ITPP1/443-1182/09/DM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 3 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 3 grudnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ośrodek jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i został utworzony na podstawie Zarządzenia Wojewody. Ponadto jest wojewódzką osobą prawną w rozumieniu przepisów ustawy o samorządzie Województwa i nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego, działa w oparciu o ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o Ruchu Drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. Nr 91, poz. 576 ze zm.), statut nadany uchwałą przez Zarząd Województwa oraz akty prawne wprowadzające zmiany w statucie. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z § 3 ust. 1 statutu jest organizowanie egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje u osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierującymi pojazdami oraz prowadzenia kursów dokształcających kierowców wykonujących transport drogowy. Zgodnie z § 3 ust. 2 statutu, Wnioskodawca może wykonywać inne zadania związane z działalnością edukacyjną. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 3 Wnioskodawca pełni rolę Centrum w województwie. Z kolei, jak wynika z § 3 ust. 4 Wnioskodawca w ramach działalności uzupełniającej m. in przeprowadza badania techniczne pojazdów i przeprowadza badania psychologiczne. Zgodnie z art. 117 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, Wnioskodawca wykonuje nałożone zadania ujęte w statucie. Obowiązek prowadzenia niektórych szkoleń został nałożony przepisami prawa i obejmuje:

1. kurs dla kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów (art. 110 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym),

2. szkolenie kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego (art. 130 ust. 3 i 4 ww. ustawy oraz § 8 ust.1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. Nr 236 poz. 1998 ze zm.),

3. szkolenia w zakresie kierowania ruchem drogowym (§ ust.1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lipca 2008 r. w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. 132, poz. 839).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca z tytułu realizacji zadań nałożonych statutem:

1. w zakresie prowadzonej działalności egzaminacyjnej,

2. w zakresie organizowania szkoleń i kursów, których obowiązek organizowania wynika z odrębnych przepisów prawa,

z wyłączeniem czynności wykonywanych w zakresie działalności gospodarczej oraz z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też nie jest podatnikiem, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie jest podatnikiem tego podatku w zakresie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, szkoleń dla kandydatów na egzaminatorów, szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego, szkoleń kierowania ruchem drogowym, gdyż są to zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazuje, że jest natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. ustawy Prawo o ruchu drogowym, Wnioskodawca jest samorządową wojewódzką osobą prawną powołaną do realizacji zadań określonych w tej ustawie. Ponadto, jako jednostka sektora finansów publicznych, Wnioskodawca podlega przepisom ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do postanowień art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, jest zobowiązany do organizowania i przeprowadzania egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Wysokość opłat za egzaminy, unormowana jest rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzanie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 219, poz. 2162 ze zm.). Wnioskodawca zauważa również, że dodatkowo, na mocy art. 117 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, może wykonywać zadania w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego, w ramach których organizuje i przeprowadza m.in. szkolenia:

1. dla kandydatów na egzaminatorów - obowiązek organizacji i przeprowadzenia tego szkolenia normuje art. 110 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym, natomiast warunki oraz tryb szkolenia i egzaminowania kandydatów na instruktorów i egzaminatorów przy komisji egzaminacyjnej oraz wzory dokumentów z tym związanych określa rozporządzenie ministra infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.); tym samym zgodnie z ww. przepisami podmiotem uprawnionym do organizowania kursów dla kandydatów na egzaminatorów może być wyłącznie ośrodek.

2. dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego - zgodnie z art. 130 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym i § 8 ust. 1 rozporządzenia ministra spraw wewnętrznych i administracji z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. Nr 23, poz. 1933 ze zm.).

3. kierowania ruchem drogowym - na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Przywołując art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca podnosi, że organy władzy publicznej, co do zasady nie są podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak w pewnych okolicznościach organy władzy publicznej działają w charakterze podatków, tj. w sytuacji, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz czynności, które mieszczą się w ramach zadań, ale świadczone są na podstawie umów cywilnoprawnych. Z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy”, Wnioskodawca przywołuje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00. Zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności. Przywołując z kolei art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., Wnioskodawca zauważa, że według przepisów wspólnotowych wyłączenie z opodatkowania VAT wymaga spełnienia dwóch warunków - czynność musi być realizowana przez organ władzy publicznej lub inny podmiot prawa publicznego, a także organ władzy publicznej lub też podmiot prawa publicznego powinien działać w charakterze organu władzy publicznej. Działanie w charakterze organu władzy publicznej następuje - jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Wspólnot Europejskich (np. wyrok ETS w połączonych sprawach C-231/87 i C-129/88) - gdy podmioty prawa publicznego działają w ramach szczególnej regulacji prawa publicznego, przy czym nie obejmuje działalności wykonywanej przez te podmioty na tym samych warunkach prawnych, co prywatne podmioty gospodarcze. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że wyłączenie organów władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dochodzi do niego przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek - dotyczy jedynie organów władzy publicznej i odnosi się jedynie do tych czynności, które organy władzy publicznej (lub urzędy obsługujące) wykonują w ramach zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa i do realizacji, których organy te zostały powołane. Wnioskodawca wskazuje, że jest podmiotem niewątpliwie zaspokajającym potrzeby o charakterze powszechnym, nienastawionym na zysk w swojej podstawowej działalności, do której został powołany, a zatem jest instytucją prawa publicznego, która realizuje zadania nałożone na nią przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym. Wobec tego odpłatne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, o których mowa w art. 117 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w szczególności polegające na organizowaniu i przeprowadzaniu:

* egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami,

* szkoleń dla kandydatów na egzaminatorów,

* szkoleń dla kandydatów naruszających przepisy ruchu drogowego,

* szkoleń kierowania ruchem drogowym,

spełniają przesłanki do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca spełnia wszystkie znamiona wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinno być interpretowane bardzo ściśle, ponieważ organy te na gruncie podatku od towarów i usług mogą występować w dwoistym charakterze:

* podmiotów nie będących podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy realizują zadania, w oparciu o reżim publicznoprawny nałożone na nich przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego, w tym tylko zakresie ich czynności mogą mieć charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca w treści przywołanej ustawy nie definiuje jakie jednostki należy uznać za organy władzy publicznej, jednakże pod pojęciem tym należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zaś pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej, o którym mowa w poprzednim zdaniu. Ponadto pod pojęciem organu władzy publicznej należy również rozumieć każdy podmiot, któremu szczególne przepisy prawa przyznają uprawnienia władcze wobec innych podmiotów, przy czym podmiot taki można uznać za organ władzy publicznej jedynie w określonym, ograniczonym zakresie.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest wojewódzką samorządową osobą prawną powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Ponadto Wnioskodawca, wykonuje również inne czynności, a mianowicie przeprowadza kursy dla kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, szkolenia kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, jak również szkolenia w zakresie kierowania ruchem drogowym. Wnioskodawca wskazał, iż obowiązek wykonywania ww. czynności (tj. organizacji egzaminów, szkoleń i kursów) wynika z przepisów prawa.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca powołany jest przede wszystkim do organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Egzamin państwowy sprawdzający kwalifikacje osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem oraz osoby, o której mowa w art. 114 ustawy Prawo o ruchu drogowym, przeprowadza egzaminator zatrudniony przez dyrektora ośrodka. Egzaminator ten wpisany do ewidencji egzaminatorów prowadzonej przez marszałka województwa wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej. Zatem uznać należy, że w zakresie działalności polegającej na organizowaniu w ośrodku egzaminów państwowych przy udziale egzaminatora zatrudnionego przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego, Wnioskodawca wypełnia zadania z zakresu administracji rządowej. W tym też zakresie Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej.

Natomiast przy rozpatrywaniu kwestii prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w pozostałym zakresie wskazanym we wniosku, tj. organizacji szkoleń i kursów, należy odnieść się do ich kontekstu poprzez pryzmat następujących przepisów.

Przepis powołanego przez Wnioskodawcę § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1998 ze zm.) stanowi, że szkolenie, o którym mowa w art. 130 ust. 3 ustawy, organizuje dyrektor ośrodka, według programu, który stanowi załącznik nr 7 do rozporządzenia. Z art. 130 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że kierowca wpisany do ewidencji, o której mowa w ust. 1, może na własny koszt uczestniczyć w szkoleniu, którego odbycie spowoduje zmniejszenie liczy punktów za naruszenie przepisów ruchu drogowego. Nie dotyczy to kierowcy w okresie 1 roku od dnia wydania po raz pierwszy prawa jazdy.

Na podstawie § 46 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.), Ośrodek prowadzi szkolenia kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów.

Z kolei na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2008 r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. Nr 132, poz. 839) szkolenie w zakresie kierowania ruchem drogowym organizuje odpłatnie ośrodek.

Z powyższych przepisów prawa wynika, że jedynie ośrodek może organizować na terenie kraju szkolenia, o których mowa powyżej. Jest on jedyną wskazaną przez przepisy prawa publicznego instytucją, która posiada uprawnienia do działania we wskazanym zakresie, tj.

* przeprowadzania szkoleń, których odbycie powoduje zmniejszenie liczby punktów za naruszenia przepisów ruchu drogowego,

* przeprowadzania szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym,

* przeprowadzania kursów kwalifikacyjnych dla egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonując zadania nałożone przepisami ustawowymi, a w szczególności przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - z wyłączeniem, jak słusznie Wnioskodawca zauważył, czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tych też względów w zakresie czynności polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, szkoleń dla kandydatów na egzaminatorów, szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego oraz szkoleń kierowania ruchem drogowym - Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Końcowo zauważyć należy, iż organ nie ustosunkował się do wskazanych we wniosku pozostałych czynności m.in. w zakresie prowadzenia kursów dokształcających kierowców wykonujących transport drogowy, ponieważ Wnioskodawca nie przedstawił zapytania, jak również własnego stanowiska w tej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.