PI/005-341/05/P/04

Pytanie podatnika:

Czy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT opłaty z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie, użytkowanie wieczyste oraz trwały zarząd?

Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie: art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U nr 8, poz. 60 z 2005r.),

w związku z rażącym naruszeniem prawa zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku nr PV-AL./443-40/O/05 z dnia 18 kwietnia 2005r. zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, trwały zarząd nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa i Powiatu.

Uzasadnienie

Pismem z dnia Starostwo Powiatowe zwróciło się o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, trwały zarząd nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa i Powiatu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie decyzji bądź aktu notarialnego oddaje w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, trwały zarząd nieruchomości gruntowe stanowiące własność Skarbu Państwa i Powiatu. Użytkownicy zobowiązani są uiszczać przez czas trwania użytkowania wieczystego, trwałego zarządu, użytkowania opłatę roczną, która winna być uiszczana każdego roku w miesiącu marcu.

W związku z powyższym podatnik zwrócił się z zapytaniem czy oddanie w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, trwały zarząd nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa i Powiatu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem podatnika w związku z tym, że oddawanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, trwały zarząd i użytkowanie nastąpiło w drodze umowy zawieranej w formie aktu notarialnego i decyzji czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem nr PV-AL./443-40/O/05 z dnia 18 kwietnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku stwierdził, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2005r. jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, iż oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste czy użytkowanie traktuje się jak świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, gdyż umowa między gminą a użytkownikiem lub użytkownikiem wieczystym ma charakter rozporządzający, w wyniku której użytkownik uzyskuje prawo do dalszego rozporządzania gruntem jak właściciel. Ponadto oddanie w trwały zarząd nieruchomości również należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które opodatkowane jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po weryfikacji przedmiotowego postanowienia, stwierdza co następuje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, może z urzędu zmienić postanowienie w przypadku gdy takie postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku znajduje umocowanie w art. 14b § 5pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowej sprawie zapytanie podatnika dotyczyło oddania nieruchomości gruntowych będących własnością Skarbu Państwa i Powiatu w użytkowanie wieczyste, użytkowanie oraz trwały zarząd. Wskazać należy, iż każda z tych instytucji jest uregulowana innymi przepisami prawa, dlatego aby ocenić skutki dokonania tych czynności w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, konieczna jest odrębna analiza poszczególnych czynności dokonanych przez podatnika.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zmian.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 w/wym. ustawy o podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług jest zaś każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, co wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Instytucja użytkowania jest uregulowana przepisem art. 252 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie.)

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Stwierdzić zatem należy, iż odpłatne oddanie nieruchomości w użytkowanie jest świadczeniem usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu stawką 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy. Natomiast nieodpłatne oddanie gruntu w użytkowanie traktowane jest również jako świadczenie usług, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nieruchomości będącej przedmiotem umowy użytkowania. Natomiast jeżeli takie prawo nie przysługiwało to czynność oddania nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., Nr 46, poz. 543 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność gmin lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Zgodnie z cytowanym art. 7 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy odnosi się tylko do:

1. rzeczy ruchomych,

2. wszelkich postaci energii,

3. budynków, budowli lub ich części,

4. gruntów.

Dokonując kwalifikacji czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste należy przede wszystkim zaznaczyć, że prawo użytkowania wieczystego gruntu jest szczególnym rodzajem prawa rzeczowego. Treścią tego prawa jest oddanie gruntu, który jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w użytkowanie. Prawo to jest prawem do rozporządzania gruntem w granicach określonych w umowie, jednakże rzeczywistym właścicielem gruntu jest nadal Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

Należy dodać, iż to, że użytkowania wieczystego nie można utożsamiać z własnością, wynika pośrednio z systematyki Kodeksu cywilnego:

Księga II - Własność i inne prawa rzeczowe

Tytuł I - Własność

Tytuł II - Użytkowanie wieczyste

Tytuł III - Prawa rzeczowe ograniczone

Tytuł IV - Posiadanie.

W doktrynie prawa użytkowanie wieczyste najczęściej uważa się za instytucję pośrednią między własnością a prawami rzeczowymi ograniczonymi, zdecydowanie nie zrównuje się jej jednak z własnością.

Ponadto należy też zauważyć, że:

1. zgodnie z art. 233 K.c. użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób i rozporządzać nim w granicach wynikających z ustaw, zasad współżycia społecznego oraz z umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste - umowa zatem może nakładać na użytkownika takie ograniczenia, które w żaden sposób nie dadzą się pogodzić z koncepcją własności (np. może być wyłączone prawo rozporządzania gruntem),

2. w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono niektóre kategorie ograniczonych praw rzeczowych, przy czym użytkowania wieczystego nie wymieniono.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jako prawo na nieruchomości nie mieści się w ogóle w kategorii towaru.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu, i nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy mieć na uwadze art. 5(3)(a) i (b) Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy określone prawa na nieruchomościach oraz prawa rzeczowe dające posiadaczowi prawo do używania nieruchomości. Oznacza to, że co do zasady korzystanie z tych praw jest zaliczane w dyrektywie do świadczenia usług. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym dającym posiadaczowi prawo do używania nieruchomości, nie zostało jednak uznane za rzecz w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie może być uznane za dostawę towarów, w świetle krajowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie za świadczenie usług (które oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów - art. 6(1) Szóstej Dyrektywy.

W związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste, od użytkowników wieczystych pobierane są określone opłaty na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. Nr 261, poz. 2603).

Z przywołanych przepisów wynika, iż czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego jest instytucją uregulowaną przepisami kodeksu cywilnego, natomiast u podstaw tej czynności leży w każdym przypadku umowa cywilnoprawna dokonana w formie aktu notarialnego. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku oddania gruntów w użytkowanie wieczyste organ władzy publicznej wykonuje przedmiotowe czynności działając jako strona umów cywilnoprawnych, zatem nie podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. Tym samym czynności organu władzy publicznej będącego podatnikiem VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem ustanowienie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej jak również opłaty pobierane z tego tytułu, traktowane jako świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od formy dokonania tej czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oddanie nieruchomości w trwały zarząd jest instytucją uregulowaną w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. 2000, Nr 46, poz. 543 z późn. zm.). Zgodnie z art. 43 ust. 1 tej ustawy trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Zgodnie z ust. 2 jednostka organizacyjna ma prawo korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do:

1. korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania,

2. zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub modernizacji obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego,

3. oddania, za zgodą organu nadzorującego, nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo jej użyczenia w drodze umowy zawartej na okres nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu, jeżeli umowa jest zawierana na okres do 3 lat, lub za zgodą właściwego organu, jeżeli umowa jest zawierana na okres powyżej 3 lat.

W myśl art. 43 ust. 5 cytowanej ustawy, nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego - odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji. Jednocześnie ? zgodnie z art. 4 pkt 9 ilekroć w ustawie jest mowa o właściwym organie - należy przez to rozumieć, z zastrzeżeniem art. 60, starostę, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz organ wykonawczy gminy, powiatu i województwa w odniesieniu do nieruchomości stanowiących odpowiednio własność gminy, powiatu i województwa.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust 6 cytowanej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dochodzi do niego przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

dotyczy jedynie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ? podmiotowe kryterium wyłączenia,

odnosi się ono jedynie do tych czynności, które organy władzy publicznej (lub urzędy obsługujące) wykonują w ramach zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa i do realizacji których organy te zostały powołane ? przedmiotowe kryterium wyłączenia.

Zatem stwierdzić należy, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

podmiotów nie będących podatnikami VAT, gdy realizują nałożone na nich przepisami prawa zadania w oparciu o reżim publicznoprawny,

podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z § 8 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych;

Z przywołanego przepisu wynika, iż organy samorządu terytorialnego będą zwolnione z podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Natomiast wykonywane przez te organy czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym (odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W kontekście przytoczonych wyżej przepisów tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, oddanie ich w trwały zarząd oraz opłaty pobierane z tego tytułu na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez organ wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż organ dokonujący ww. czynności nie jest podatnikiem podatku VAT w tym zakresie, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast ustanawianie trwałego zarządu oraz opłaty pobierane z tego tytułu, w przypadku nieruchomości stanowiących własność powiatu, dokonane na podstawie decyzji właściwego organu wykonawczego odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego będącej właścicielem danej nieruchomości, korzysta ze zwolnienia na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 w/cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zmianami ).

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowym postanowieniu jest rażąco sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Taki stan obliguje organ drugiej instancji do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 w/w ustawy interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. W myśl art. 14b § 5 pkt 2 cyt. ustawy organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.