IBPP2/443-261/10/WN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2010r. (data wpływu 19 marca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2010r. (data wpływu 28 maja 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów:

* w ramach programu lojalnościowego dla partnerów Wnioskodawcy,

* w ramach promocji i reklamy klientom i potencjalnym klientom,

* w ramach loterii promocyjnej, w której Wnioskodawca występuje jako fundator nagród

–jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 19 marca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów:

* w ramach programu lojalnościowego dla partnerów Wnioskodawcy,

* w ramach promocji i reklamy klientom i potencjalnym klientom,

* w ramach loterii promocyjnej, w której Wnioskodawca występuje jako fundator nagród.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 maja 2010r. (data wpływu 28 maja 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 maja 2010r. znak: IBPP2/443-261/10/WN.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące trzy zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest przedsiębiorstwem działającym w branży paliwowej, zajmującym się kompleksowo produkcją i dystrybucją środków smarnych. Spółka dokonuje obrotu olejami smarowymi o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 na terenie kraju oraz w obrocie międzynarodowym (zarówno w obrocie wewnątrzwspólnotowym jak i z krajami spoza UE).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zamierza dokonać:

* nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów w ramach programu lojalnościowego dla partnerów Spółki,

* nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów klientom w ramach promocji i reklamy,

* być fundatorem nagród w loterii promocyjnej zorganizowanej przez firmę, która posiada stosowne zezwolenie w oparciu o przepisy o grach i zakładach wzajemnych, wydane przez Ministra Finansów.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, ze podatek naliczony zostanie odliczony przy nabyciu tych nagród i prezentów.

Powyższe działania będą mieć na celu utrzymanie dobrych stosunków z obecnymi kontrahentami, jak również chęć pozyskania nowych klientów. Zapewnić mają także dalszy wzrost znajomości marki PLATINUM przekładający się w efekcie na wzrost sprzedaży produktów.

Uzupełniając stan faktyczny, Wnioskodawca w piśmie z dnia 26 maja 2010r. podniósł, że dokonanie wyżej wymienionych czynności nastąpi na cele ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Powyższe w opinii Spółki skutkować będzie tym, że w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wszystkie czynności opisane w pkt 1-3 nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nawet w sytuacji, kiedy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie nagród i prezentów opisanych w stanie faktycznym.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że wartość przekazanych w roku podatkowym towarów jednej osobie (partnerowi handlowemu) w ramach programu lojalnościowego (pyt. nr 1) może mieścić się w progu do 100 zł, ale także tę kwotę może przekroczyć.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przekazywane przez Spółkę nagrody i prezenty przekraczające wartość 10 zł w ramach programu lojalnościowego dla jej partnerów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu...

2. Czy przekazywane klientom lub potencjalnym klientom nagrody i prezenty przekraczające wartość 10 zł w ramach promocji i reklamy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu oraz podatnik nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości tych osób, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT...

3. Czy przekazane przez Spółkę nagrody i prezenty w ramach loterii promocyjnej, w której Spółka występuję jako fundator nagród, natomiast organizatorem loterii jest Firma, która posiada stosowne zezwolenie w oparciu o przepisy o grach i zakładach wzajemnych, wydane przez Ministra Finansów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu...

Stanowisko wnioskodawcy, wyrażone w piśmie z dnia 26 maja 2010r., będącym odpowiedzią na wezwanie w zakresie przedstawienia adekwatnego stanowiska do wszystkich zadanych pytań.

W świetle opisanego stanu faktycznego oraz zadanych pytań, za punkt wyjścia oceny prawnej przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy przyjąć wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby ich rozumienie odpowiadało normie prawnej zawartej w art. 5 ust 6 VI Dyrektywy VAT. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust 2 .ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które Spółka zamierza dokonać na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższa interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem Spółki, powinna mieć zastosowanie jedynie w okresie od 1 maja 2004r. do 1 czerwca 2005r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r.):

"2.Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

3. -jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Przepis art. 5 ust 6 VI Dyrektywy (w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r.) miał następujące brzmienie:

"Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika".

Brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, budzi wątpliwości w kontekście treści przepisu ustępu 3 tego artykułu, stanowiącego, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przy analizie językowej tych przepisów w piśmiennictwie wskazuje się na widoczny rozdźwięk w zakresie przedmiotu, do którego obydwie normy się odnoszą: ze zdania wstępnego ustępu 2 wynika, że przepis ten reguluje zagadnienie opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podczas gdy przepis ustępu 3stanowi, że normy ustępu 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym podnosi się, że przepis ustępu 3 wyłącza z przepisu ustępu 2 przedmiot, który normą ustępu 2 nie jest w ogóle objęty, zakres przedmiotowy bowiem ustępu 2 nie obejmuje czynności przekazania (wręczenia) towarów, które wiązałoby się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym przepis ustępu 3, a w konsekwencji także przepisy ust. 4-6, są regulacjami pustymi (por. T. Michalik: VAT. Komentarz. Rok 2004, Warszawa 2004, s. 79).

Wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwałą z dnia 28 maja 2007r. sygn. I FPS 5/06, w której orzekł że „w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (publ. ONSA i WSA 2007/5/108). Zdaniem Spółki, diametralna zmiana wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), mocą której zmieniono od 1 czerwca 2005r. treść art. 7 ust 3 ustawy o VAT, nadając mu następujące brzmienie:

"3.Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". „Jak wynika z przytoczonej powyżej treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, ustawodawca pominął w nim fragment wskazujący na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięciem prezentów o małej wartości i próbek), co skutkuje odstąpieniem od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust 6 VI Dyrektywy VAT. Powyższe wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług. Wyeliminowanie przez ustawodawcę z treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od wykładni przyjętej przez NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007r.

Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Przepis ustępu 3 art. 7 ustawy o VAT, stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

W tej sytuacji odnieść się należy do możliwość dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało normie art. 5 ust 6 VI Dyrektywy VAT, która czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust 6 VI Dyrektywy VAT w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy VAT.

Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987r. w sprawie 80/86 Koipinguis Nijmegen.

Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, C. H. Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Wskazać przy tym należy, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i postanowieniami Konstytucji. Zaistniały spór jest bowiem wynikiem wadliwej - po 1 czerwca 2005r. - implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy VAT w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem.

To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa implementacja przepisów VI Dyrektywy VAT (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w tej dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, tak aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takiej czynności wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o fakcie jej opodatkowania w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego", (wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 maja 2008r. sygn. I FSK 600/07 publ. System Informacji Prawnej LEX14/2010).

Pogląd wyrażony w cytowanym wyroku NSA z 13 maja 2008r. (I FSK 600707) stał się początkiem ukształtowania się jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tej kwestii.

Wskazać tu można na następujące późniejsze wyroki:

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I Sa/Wr 126/08 (LEX nr 393325),

* wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008r., sygn. akt I SA/Sz 52/08 (LEX nr 384973),

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Kr 1399/07 (LEX nr 477469),

* wyrok NSA z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08 (LEX nr 492141).

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację uznać należy, iż nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów unormowania, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym (sytuacjach przedstawionych w pytaniach od 1 do 3) w przypadku nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę nagród i prezentów w ramach:

* programu lojalnościowego dla partnerów Spółki,

* promocji i reklamy klientom i potencjalnym klientom,

* loterii promocyjnej, w której Spółka występuje jako fundator nagród,

-na cele wiążące się z przedsiębiorstwem, nawet jeśli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów

- nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka stoi także na stanowisku, że nie ma znaczenia wartość nieodpłatnie przekazywanych nagród i prezentów (pyt nr 1), gdyż w świetle powołanej wyżej argumentacji, jeśli wręczenie prezentu (jakiegokolwiek) następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ta bowiem czynność nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest więc wyłączona z zakresu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, lecz nie jest tak czy inaczej objęta zakresem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, takie nieodpłatne wręczenie prezentu następujące na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i nie podlega opodatkowaniu, niezależnie od wielkości prezentu - nie jest to bowiem czynność objęta zakresem art. 7 ust. 1 ani art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (por. Komentarz do art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). Tym samym Spółka nie jest obowiązana do prowadzenia ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości obdarowanych osób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych trzech zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

-jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Art. 7 ust. 4 ustawy o VAT definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,

2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru jednej osobie przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ww. ustawy o VAT, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest przedsiębiorstwem działającym w branży paliwowej, zajmującym się kompleksowo produkcją i dystrybucją środków smarnych. Spółka dokonuje obrotu olejami smarowymi o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 na terenie kraju oraz w obrocie międzynarodowym (zarówno w obrocie wewnątrzwspólnotowym jak i z krajami spoza UE).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zamierza dokonać:

* nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów w ramach programu lojalnościowego dla partnerów Spółki,

* nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów klientom w ramach promocji i reklamy,

* być fundatorem nagród w loterii promocyjnej zorganizowanej przez firmę, która posiada stosowne zezwolenie w oparciu o przepisy o grach i zakładach wzajemnych, wydane przez Ministra Finansów.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, ze podatek naliczony zostanie odliczony przy nabyciu tych nagród i prezentów.

Powyższe działania, zdaniem Wnioskodawcy, będą mieć na celu utrzymanie dobrych stosunków z obecnymi kontrahentami, jak również chęć pozyskania nowych klientów. Zapewnić mają także dalszy wzrost znajomości marki PLATINUM przekładający się w efekcie na wzrost sprzedaży produktów.

Wartość przekazywanych w roku podatkowym towarów jednej osobie (partnerowi handlowemu) w ramach programu lojalnosciowego może mieścić się w progu do 100 zł, ale także tę kwotę może przekroczyć.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanych zdarzeń przyszłych, stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie towarów (nagród i prezentów) w ramach programu lojalnościowego, promocji i reklamy, loterii promocyjnych, w której Wnioskodawca występuje jako fundator nagród stanowi dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ma również zastosowanie do nieodpłatnego przekazania towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu na identycznych zasadach jak odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, z uwzględnieniem ww. wyjątków (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT).

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku przez Spółkę, aby dokonać kompleksowej wykładni ww. przepisu, zdaniem tut. Organu, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.

Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy, nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

* do celów prywatnych podatnika,

* do celów prywatnych pracowników podatnika,

* nieodpłatne ich zbycie,

* użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami ww. Dyrektyw. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika, nie są mniej restrykcyjne od przepisów Dyrektyw.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np.: w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

W tej sytuacji skutki podatkowe czynności przekazania przez Wnioskodawcę przedmiotowych towarów będą następujące:

* gdy wartość towarów przekroczy kwotę 10 zł, w ramach programu lojalnościowego dla partnerów Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji, o której mowa wyżej - wystąpi dostawa w rozumieniu ustawy o VAT (pytanie nr 1),

* gdy wartość przekazanych towarów, klientom lub potencjalnym klientom, w ramach promocji i reklamy, przekroczy kwotę 10 zł, przy czym Wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji, o której mowa powyżej – wystąpi dostawa towarów, w rozumieniu ustawy o VAT (pytanie nr 2),

* przekazanie nagród i prezentów w ramach loterii promocyjnej, w której Wnioskodawca występuje jako fundator nagród, będzie stanowiło dostawę towarów, w rozumieniu ustawy o VAT (pytanie nr 3).

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionych zdarzeń przyszłych należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie nagród i prezentów (bez względu na charakter lub cel przekazania) stanowi dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, opisanych we wniosku towarów mających być przedmiotem nieodpłatnego przekazania, bowiem Wnioskodawca nie sformułował pytania w tym zakresie. Stąd też informację, przedstawioną w poz. 54 wniosku, iż takiego odliczenia Wnioskodawca dokona, przyjęto jako element zdarzenia przyszłego bez dokonywania jego oceny.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.