ITPP1/443-860/10/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu 2 września 2010 r.), uzupełniony w dniu 29 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 2 września 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadziła działalność od 1 listopada 1994 r. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2009 r. Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki, obejmującą likwidację majątku dłużnika. W skład upadłej Spółki wchodzą Zakład w D., w którym aktualnie odbywa się produkcja oraz Zakład w B., który w chwili obecnej nie prowadzi działalności produkcyjnej. Podstawowa działalność Spółki to produkcja domków ogrodowych, okien, drzwi, saun, galanterii ogrodowej z materiałów własnych oraz zakupionych w kraju i za granicą. Teren Zakładu w B. stanowi nieruchomość budynkowa – działka nr 105/10, o powierzchni 3,9602 ha, zabudowana budynkiem o przeznaczeniu mieszkalnym z 1930 r. oraz obiektami będącymi dawniej magazynowymi i produkcyjnymi, obecnie bez żadnych maszyn i urządzeń, pozbawionymi jakiegokolwiek wyposażenia, a mianowicie halą – dawniej produkcyjną z częścią dawniej administracyjno-socjalną, halą – dawniej montażową budynkiem biurowym i magazynem technicznym, budynkiem kotłowni, magazynem wyrobów gotowych, halą produkcyjną, magazynem, budynkiem stacji transformatorowej, garażami samochodowymi, budynkiem portierni, magazynem paliw. Na nieruchomości znajdują się nieużytkowane i zdewastowane budowle typu zbiornik wodny przeciwpożarowy, kanał c.o., linie kablowe i sieć oświetleniowa, komin stalowy, zewnętrzna sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieć wodociągowa, ogrodzenie terenu. Ponadto, nieruchomość wyposażona jest w drogi dojazdowe i manewrowe, place utwardzone, ma urządzoną księgę wieczystą, obciążoną hipoteką umowną kaucyjną na rzecz B. SA Oddział Centrum w O. w kwocie 2.052.000 zł tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu obrotowego na działalność gospodarczą z terminem zapłaty do 26 stycznia 2007 r. oraz hipoteką umowną zwykłą na rzecz B. SA Oddział w O. tytułem zabezpieczenia spłaty wierzytelności B. SA z tytułu kredytu obrotowego w kwocie 1.500.000, nieodnawialnego, z terminem zapłaty do 31 maja 2008 r. Syndyk zamierza sprzedać opisaną wyżej nieruchomość położoną w B., co ma zasadnicze znaczenie dla likwidacji masy upadłości Spółki. Wartość rynkowa opisanej wyżej nieruchomości dla sprzedaży wymuszonej prowadzonej przez syndyka masy upadłości została ustalona przez rzeczoznawców majątkowych w drodze operatu szacunkowego z 30 lipca 2009 r. na kwotę 3.045.670 zł, w tym wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 1.030.890 zł. Przyjęcie przez syndyka, że w danym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie sprzedażą zbioru rzeczy, powoduje przyjęcie za punkt wyjścia przy formułowaniu ceny sprzedaży wartość oszacowania bez doliczania 22% podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż w postępowaniu upadłościowym opisanej nieruchomości budynkowej zlokalizowanej w B., może być traktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co w rezultacie skutkować będzie nieopodatkowaniem ww. transakcji podatkiem od towarów i usług (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług)...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja winna być traktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub oddziału (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) samodzielnie sporządzającego bilans, a od dnia 1 grudnia 2008 r. w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, iż w związku ze zmianą treści art. 6 pkt 1 ustawy, od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 2 ww. ustawy został poszerzony o pkt 27e, zawierający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z brzmieniem wymienionego przepisu organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa winna charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna. Część przedsiębiorstwa po wydzieleniu winna stanowić niezależne przedsiębiorstwo, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby można było uznać, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa powinny zostać spełnione łącznie trzy przesłanki, mianowicie:

zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) muszą być organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem sprzedaży, aportu, darowizny;

wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

po wyodrębnieniu, część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (z 17 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 232/08, z 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, z 15 września 2008 r. III SA/Wa 729/08) Wnioskodawca zauważa, że wobec niezdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych do niej pojęć „przedsiębiorstwo” oraz „zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans”, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym wydaje się odpowiednie stosowanie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepis art. 551 Kodeksu cywilnego ujmuje przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. „Przedsiębiorstwo” to zawsze powiązany funkcjonalnie zespół rzeczy i praw, a nie sama nieruchomość, nawet jeśli stanowiłaby ona podstawowy składnik przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przedsiębiorstwo stanowi swoisty zbiór towarów i innych dóbr, które towarami nie są. Brak któregokolwiek z elementów wymienionych w definicji przedsiębiorstwa nie musi dyskwalifikować danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa. Również wyłączenie określonych elementów z zespołu składników stanowiących przedsiębiorstwo (np. wyłączenie konkretnych budynków, maszyn) nie musi wykluczać zbycia przedsiębiorstwa. Nie podlegają opodatkowaniu jedynie transakcje zbycia przedsiębiorstwa, w tym np. sprzedaż, darowizna, wniesienie aportem do spółki handlowej lub cywilnej. Inne transakcje, których przedmiotem może być przedsiębiorstwo, np. dzierżawa przedsiębiorstwa lub ustanowienie na nim prawa użytkowania, nie może już korzystać z wyłączenia od opodatkowania.

Zgodnie z zapisem art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten konstytuuje zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

W brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., ustawodawca wyłączył z opodatkowania – obok zbycia całego przedsiębiorstwa – jedynie transakcję mającą za przedmiot jego część, będącą zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans. W celu zdefiniowania tego pojęcia można odwołać się do definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w rozumieniu której „oddziałem” jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział lub zakład nigdy nie jest zatem bytem samodzielnym – zawsze stanowi element większej całości. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - art. 11 ust. 2, jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów).

Przywołując treść art. 51 ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawca stwierdza, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez osobę prawną.

W przypadku zbycia części majątku przedsiębiorstwa, mając na uwadze treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., wyłączenie z VAT miało miejsce tylko wówczas, kiedy spełnione były łącznie następujące warunki:

całe przedsiębiorstwo podlega przepisom ustawy o rachunkowości,

przedmiotem zbycia jest jego zakład (oddział) inny niż zakład główny oraz

zakład (oddział) ten samodzielnie sporządza bilans.

W wyniku dokonanej nowelizacji brzmienia zapisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT dostosowano zakres tego wyłączenia do analogicznego uregulowania prawa wspólnotowego, regulującego ten sam przedmiot wyłączenia. Powyższe wielokrotnie podkreślał WSA. W wyroku WSA w Warszawie z 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/ Wa934/07 podkreślono, że przedstawiciele fiskusa błędnie utożsamiali przedsiębiorstwo z całością majątku. W skład spółki może bowiem wchodzić, w znaczeniu nadanym przez art. 551 Kodeksu cywilnego – więcej niż jedno przedsiębiorstwo. Zdaniem sądu, każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie, polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego, bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału, będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być odczytywane w nawiązaniu do regulacji wspólnotowych oraz wydanego na ich gruncie orzecznictwa.

WSA odwołał się do wyroku ETS z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sari (C-497/01), w którym Trybunał orzekł, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy VAT 2006/112/WE) zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa, jak również samodzielnej jego części, obejmującego składniki materialne oraz niematerialne, które łącznie składają się na to przedsiębiorstwo lub jego część, mogącą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Innymi słowy, przyjęta przez dane państwo członkowskie zasada nieopodatkowywania transakcji, mającej za przedmiot przedsiębiorstwo powinna znajdować zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za przedsiębiorstwo powinno się uważać każdy zespół składników materialnych i niematerialnych, służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy też jedynie część majątku firmy. To z kolei oznacza, że art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie także do zbycia zestawu składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności, bez względu na to, czy jednostka ta samodzielnie sporządza bilans.

Powołując wyrok z dnia 6 października 2009 r. III SA/Wa 368/09 Wnioskodawca zauważa, iż w definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić – realizować określone zadania gospodarcze. W rezultacie, do tak rozumianego przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowiący o zbyciu przedsiębiorstwa jako całości. Jak wskazuje Wnioskodawca, Sąd podkreślił, iż w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. Wnioskodawca wskazuje za Sądem, iż powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie, polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału – będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa odpowiada VI Dyrektywie, zastąpionej Dyrektywą 112, w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd przyjął, że użyte w art. 6 ust. 1 ustawy, pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych, służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Wnioskodawca wskazuje, iż dla Zakładu w B. nie sporządzano sprawozdawczości finansowej – bilansu wynikającego z ustawy o rachunkowości. Zakład nie posiada podmiotowości prawnej, jest wewnętrzną jednostką, której zasady i kryteria wyodrębnienia określa odpowiednio umowa czy statut przedsiębiorcy. W ocenie Wnioskodawcy nie oznacza to jednak, że nie dochodzi do wyodrębnienia majątkowego, personalnego i organizacyjnego. Zakład (oddział) nie musi mieć wszystkich cech, jakie składają się na przedsiębiorstwo. Struktura organizacyjna przedsiębiorcy może również obejmować zakłady. W odróżnieniu od oddziału, zakład nie podlega wpisowi do rejestru, brak w przepisach prawa wskazania na jego odrębną siedzibę i adres, a także regulacji dotyczącej firmy. Jednakże kryterium wyodrębnienia zakładu jest rodzaj wykonywanej tam działalności czy realizowanych zadań gospodarczych. W ocenie Wnioskodawcy, Zakład w B. mógłby być uznany za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne zadania. Na poparcie powyższego stanowiska, Wnioskodawca powołuje wyrok WSA w Opolu z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 320/09.

Wnioskodawca podkreśla, iż w doktrynie podkreśla się, że przy ocenie, czy przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo jako takie, czy tylko niektóre jego składniki, jest zdolność do kontynuowania dotychczasowej lub podjęcia nowej działalności gospodarczej, czy raczej możliwość dalszego prowadzenia przez nabywcę działalności gospodarczej, aniżeli czy faktycznie będzie ona prowadzona. Kwestia sporządzania bilansu jest bez znaczenia.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, opisana sprzedaż przez syndyka, nie jest sprzedażą towaru, niezależnie od trybu jej sprzedaży i nie podlega podatkowi od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z godnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W świetle art. 6 pkt 1, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e powołanej ustawy, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, w związku z tym, dla określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.)

Jak wynika z treści art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

koncesje, licencje i zezwolenia,

patenty i inne prawa własności przemysłowej,

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

tajemnice przedsiębiorstwa,

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Natomiast z definicji zawartej w cytowanym art. 2 pkt 27e ustawy wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wynika z tego, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas, gdy w wyniku tej transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy. Każde bowiem przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część ma swoją wyłączną specyfikę.

Ponadto, aby zespół składników majątkowych można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, niezbędne jest jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego, możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Wobec powyższego, samodzielność finansowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z jej odrębności majątkowej oraz organizacyjnej.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego należy wskazać, iż kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy podkreślić, iż nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe mogły zaistnieć jako przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Ponadto należy wskazać, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w ramach likwidacji majątku, planowane jest zbycie nieruchomości, składającej się z działki nr 105/10 o powierzchni 3,9602 ha, zabudowanej budynkami o łącznej powierzchni użytkowej 6.203,8 m2, będącej przedmiotem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności znajdujących się na nim budynków i budowli. Nieruchomość ta wchodziła w skład Zakładu Spółki, który obecnie nie prowadzi działalności produkcyjnej. Na przedmiotową nieruchomość składają się obiekty będące dawniej magazynowymi i produkcyjnymi, które obecnie są pozbawione wszelkich maszyn i urządzeń, a także jakiegokolwiek wyposażenia. Obiekty te składają się: hala – dawniej produkcyjna z częścią dawniej administracyjno-socjalną, halą – dawniej montażowa, budynek biurowy i magazyn techniczny, budynek kotłowni, magazyn wyrobów gotowych, halą produkcyjna, magazyn, budynkiem stacji transformatorowej, garaże samochodowe, budynek portierni, magazyn paliw. Na nieruchomości znajdują się również nieużytkowane i zdewastowane budowle typu zbiornik wodny przeciwpożarowy, kanał c.o., linie kablowe i sieć oświetleniowa, komin stalowy, zewnętrzna sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieć wodociągowa, ogrodzenie terenu. Ponadto, nieruchomość wyposażona jest w drogi dojazdowe i manewrowe, place utwardzone.

Z powyższego wynika, że planowana transakcja miałaby objąć jedynie zespół składników majątku, obejmujących grunt, budynki i budowle oraz infrastrukturę towarzyszącą (sieci). Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej transakcji można wprawdzie przypisać wyodrębnienie organizacyjne, jednak nie można w tym przypadku mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu funkcjonalnym i finansowym. Jak bowiem wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, nieruchomość ta obecnie nie służy działalności produkcyjnej, będącej podstawową działalnością Spółki, jest pozbawiona wszelkiego wyposażenia, maszyn i urządzeń służących kiedyś do działalności produkcyjnej. Ponadto ze złożonego wniosku nie wynika, aby planowana transakcja miała obejmować także kadrę pracowniczą. Powyższe wskazuje, iż w istniejącym przedsiębiorstwie, nieruchomość ta nie stanowi składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Należy również podkreślić, iż konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością, przenoszonych na nabywcę w ramach transakcji sprzedaży. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż przedmiotem planowanej transakcji nie będzie uprzednio wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż opisana nieruchomość, mająca być przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem nie posiada cech wymienionych w tym przepisie. Wobec powyższego, planowana transakcja sprzedaży, będzie czynnością, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.