IPPP1-443-180/08-10/S/JF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. I FSK 300/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia z dnia 24.01.2008 r. (data wpływu 04.02.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do sprzedaży towarów ze składu celnego do krajów pozaunijnych - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 04.02.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do sprzedaży towarów ze składu celnego do krajów pozaunijnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje sprzedaży towarów pochodzenia nieunijnego (m.in. z Chin, Brazylii Turcji) ze składu celnego położonego w Polsce do krajów niebędących członkami Unii Europejskiej. Sprzedawane towary nie są dopuszczane do obrotu na terenie UE, obejmowane są procedurą składu celnego, a następnie w procedurze tranzytu wywożone są z obszaru celnego UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż towarów ze składu celnego do krajów pozaunijnych podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.)...

Zdaniem Spółki sprzedaż towarów ze składu celnego poza granice Unii Europejskiej jako sprzedaż niepodlegająca przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) nie powinna być uwzględniona w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT import towarów rozumiany jest jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Dodatkowo z art. 19 ust. 7 ustawy wynika, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast, jeśli import towarów objęty jest procedurą składu celnego i nie powstaje dług celny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego wymagalności. Zestawienie powyższych przepisów pokazuje, że przywóz towarów na terytorium Polski przy spełnieniu pewnych założeń, nie jest czynnością opodatkowaną. Ustawodawca uznał omawiane wprowadzenie towaru za neutralne podatkowo, jako czynność, która nie prowadzi do konsumpcji na terytorium kraju rozumianej jako nabycie towarów niekrajowych i wprowadzenie ich na terytorium kraju. Niekonsumpcyjny charakter objęcia towaru procedurą składu celnego uzasadnia wyłączenie powstania obowiązku podatkowego od towarów nią objętych.

Analogicznie, wyprowadzenie towaru ze składu celnego do kraju trzeciego (niebędącego członkiem Unii) nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT. Skoro zgodnie z art. 19 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzenie towaru do składu celnego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w kraju, nie ma również podstawy ku temu, aby uznać sprzedaż towaru objętego procedurą składu celnego do państwa pozaunijnego za eksport towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Na gruncie przepisów ustawy o VAT ten sam towar nie może być uznawany za nieopodatkowany przy jego nabyciu oraz za opodatkowany w przypadku jego zbycia w sytuacji gdy obrotu towarowego dokonuje podatnik niepodlegający zwolnieniu od podatku. Gdyby taka sytuacja miała miejsce oznaczałoby to naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem obrotowym, wyrażonej w art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Dlatego też, tak jak zaznaczono na wstępie, Spółka uważa, że wywóz towaru ze składu celnego poza granice UE nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 15 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-180/08-4/JF stwierdzając, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż wysłanie towarów w procedurze tranzytu ze składu znajdującego się na terenie Polski poza terytorium Wspólnoty spełnia przesłanki eksportu towarów i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 30.04.2008 r. (data wpływu 05.05.2008 r.). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 03 czerwca 2008 r. znak: znak IPPP1-443-180/08-6/JF skutecznie doręczonej w dniu 12.06.2008 r. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie znaleziono podstawy do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

W dniu 04.07.2008 r. na ww. interpretację złożono skargę (data wpływu 07.07.2008 r.), w której wniesiono o uchylenie wydanej interpretacji w całości. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2113/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie tut. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną z dnia 28 stycznia 2009 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 300/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 300/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Pojęcie eksportu towarów zdefiniowano w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwana dalej ustawą, jako potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy, jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub w jego imieniu. Przez import towarów, zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Skład celny jest instytucją stanowiącą jeden z elementów wspólnotowej procedury celnej. Zgodnie ze Wspólnotowym Kodeksem Celnym - skład celny jest gospodarczą i zawieszającą procedurą celną. I tak na podstawie art. 98 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny zwanego dalej rozporządzeniem, (odpowiednio art. 102 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeksu Celnego – tekst jedn. Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.) procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Z kolei zgodnie z art. 98 ust. 2 Wspólnotowego Kodeks Celny składem celnym jest każde miejsce uznane przez organy celne i podlegające ich kontroli, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami. Procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym:

* towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej;

* towarów wspólnotowych, którym odrębne przepisy wspólnotowe dają możliwość korzystania, w związku z ich umieszczeniem w składzie celnym, ze środków zwykle stosowanych przy wywozie tego rodzaju towarów.

Procedura składu celnego dotyczy więc, towarów niewspólnotowych, które w czasie ich składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgodnie z przepisami Kodeksu Celnego Wspólnotowego, procedura składu celnego pozwala zatem na odroczenie powstania należności przywozowych w odniesieniu do towarów niewspólnotowych w składzie celnym. W myśl art. 84 ust. 1 lit. a rozporządzenia użyte w art. 85-90 rozporządzenia określenie „procedura zawieszająca" w przypadku towarów niewspólnotowych odnosi się m. in., do następujących procedur:

* tranzytu zewnętrznego;

* składu celnego.

Według regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 rozporządzenia procedura zawieszająca, będąca jednocześnie gospodarczą procedurą celną zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne lub przetworzone uzyskane pod tą procedurą, otrzymają inne dopuszczone przeznaczenie celne.

Z powyższych przepisów wynika, że procedura składu celnego jest jedną z procedur zawieszających, co oznacza, że na towarze zawieszone są wszelkie opłaty celno-podatkowe. Jej zakończenie zgodnie z art. 89 ust. 1 rozporządzenia następuje, gdy towary objęte procedurą składu celnego otrzymają inne przeznaczenie celne - zostaną wyjęte z procedury składu celnego. A zatem towar w składzie celnym ma status niewspólnotowego dopóki nie zostanie dopuszczony do obrotu.

W myśl art. 19 ust. 7 ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9, które odpowiednio stanowią, że:

* ust. 8 - w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetnienia czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetworzenia pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą,

* ust. 9 - jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Jednocześnie art. 201 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do wolnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, lub umieszczenia takiego towaru pod procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności przywozowych. Obowiązek podatkowy powstaje więc z chwilą zrealizowania importu. Zatem w sytuacji, gdy towary objęte są procedurą składu celnego obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy zostają wyjęte z tej procedury. Opodatkowanie zawieszone jest do momentu zakończenia procedur wymienionych w art. 19 ust. 9, chyba że wcześniej zachodzi obowiązek uiszczenia opłat wspólnotowych, co rodzi obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Obowiązek podatkowy jest ściśle związany z miejscem importu towarów.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że istotą składu celnego jest objęcie sprowadzonych tam towarów procedurami określonymi w przepisach celnych. Stosowanie tych procedur, np. przy rezygnacji z wprowadzenia sprowadzonego towaru do obrotu wewnątrzwspólnotowego, umożliwia podatnikowi, miedzy innymi, uniknięcie obowiązków wynikających z importu towarów. Innymi słowy towar w składzie celnym nie ma statusu towaru wspólnotowego dopóki nie zostanie dopuszczony do obrotu na terytorium Wspólnoty. W następstwie tego należy uznać, że w przypadku, gdy następuje przywóz towarów niewspólnotowych pod nadzorem celnym do składu celnego na terytorium Polski - bez dopuszczenia do obrotu w kraju, wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu, bowiem na podstawie art. 19 ust. 8 i ust. 9 ustawy nie powstaje dług celny.

Ze względu na zasadę neutralności podatkowej, zgodnie z którą ten sam towar nie może być uznany za nieopodatkowany przy nabyciu i za opodatkowany przy dostawie, stwierdzić należy, iż dostawa do kraju pozaunijnego towaru objętego składem celnym na terytorium Wspólnoty nie może być uznana za eksport w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo spełnienia literalnych przesłanek wskazujących na uznanie za eksport potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu dostawy towarów, to należy uznać wywóz tego towaru do kraju trzeciego za odbywający się na zasadzie tzw. „wywozu powrotnego" i w konsekwencji nie wystąpi w tym przypadku export tych towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, w przedmiotowym przypadku pomimo, że nastąpi nabycie i dostawa towarów przez podatnika podatku VAT - nie wystąpi import i nie wystąpi export towarów, czyli czynności opodatkowane określone w art. 5 ust. 1 ustawy. Jest to realizowane w składzie celnym nabycie towarów, od którego nie powstaje dług celny, rodzący obowiązek podatkowy z tytułu importu (art. 19 ust. 7 ustawy) i dlatego dostawa tych towarów, jako dokonana poza terytorium Wspólnoty, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że dokonuje ona dostawy towarów niewspólnotowych, objętych procedurą składu celnego na terytorium Polski, niedopuszczonych do obrotu krajowego. Towary te są przemieszczane ze składu celnego w procedurze tranzytu do krajów trzecich. Należy zatem stwierdzić, iż zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury składu celnego na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, bowiem towary nie są dopuszczone do obrotu gospodarczego na terytorium Polski. We wskazanych okolicznościach pomimo spełnienia przesłanek pozwalających uznać umieszczenie towarów przez Wnioskodawcę w składzie celnym za import tych towarów, to nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Jest to czynność nieopodatkowana na podstawie art. 19 ust. 9 ustawy i art. 98 ust. 1 lit. a kodeksu celnego. Brak wprowadzenia do obrotu na terytorium Wspólnoty towaru znajdującego się w jej składzie celnym przemawia za uznaniem go za neutralny podatkowo – brak wprowadzenia do konsumpcji na obszarze unijnym.

Reasumując: transakcja dotycząca sprzedaży towarów nie dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju ze składu celnego na rzecz kontrahentów z państw trzecich, tj. nie będących członkami Unii Europejskiej, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, gdyż nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (art. 19 ust. 7 i 9 ustawy) i nie można dostawy takiej uznać za eksport towarów podlegający opodatkowaniu. W związku z powyższym wywóz towaru ze składu celnego w procedurze tranzytu nie podlega ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt 300/09 stanowiącego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Organ podatkowy stwierdza, że realizowana przez Wnioskodawcę dostawa towarów ze składu celnego do krajów pozaunijnych nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.