IBPP1/443-306/10/BM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2010r. (data wpływu 31 marca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia w jaki sposób Spółka powinna dokumentować korekty obrotu ewidencjonowanego za pośrednictwem kasy fiskalnej w sytuacji udzielenia rabatu udokumentowanego bonem rabatowym, czy kwota współfinansowania rabatów przez Bank stanowi dla Spółki obrót opodatkowany VAT – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 31 marca 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia w jaki sposób Spółka powinna dokumentować korekty obrotu ewidencjonowanego za pośrednictwem kasy fiskalnej w sytuacji udzielenia rabatu udokumentowanego bonem rabatowym, czy kwota współfinansowania rabatów przez Bank stanowi dla Spółki obrót opodatkowany VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) wskazał, iż prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi, sprzedawanymi w sieci sklepów należących do Spółki. W celu zachęcenia klientów do intensyfikacji zakupów w sklepach należących do Spółki, Spółka oferuje klientom możliwość korzystania z bonów rabatowych, które klienci otrzymują w zamian za zrealizowanie zakupów o danej wartości. Bony rabatowe mają określoną wartość nominalną o którą klient może pomniejszyć płatność przy kolejnych zakupach. Przykładowo, za dokonane zakupy o łącznej wartości 100zł klient otrzymuje bon rabatowy o wartości nominalnej 10zł. Dokonując kolejnych zakupów, przykładowo o wartości 100zł, klient faktycznie zapłaci 90zł, natomiast pozostałe 10zł będzie mógł pokryć bonem rabatowym.

Szczególną sytuacją dotyczącą bonów rabatowych, są bony wydawane w ramach programu w którym Spółka uczestniczy na podstawie umowy z Bankiem (dalej zwany: Bank). Przedmiotem umowy z Bankiem jest wspólna akcja marketingowa, w ramach której Spółka oraz Bank świadczą na swoją rzecz wzajemne, odpłatne usługi reklamowe oraz przyznają szczególne bony rabatowe klientom programu.

Program ten polega na tym, że Bank oferuje swoim klientom specjalną kartę kredytową, której nabywca przystępuje do programu. Klienci, którzy płacą tą kartą kredytową przy zakupach w sklepach Spółki, po zrealizowaniu zakupów o określonej wartości, otrzymują bony rabatowe na zakupy w sklepach Spółki. Bony rabatowe są wysyłane do klientów po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, na podstawie łącznej wartości zakupów dokonanych w tym okresie rozliczeniowym. Bony rabatowe mają określoną wartość nominalną o którą klient może pomniejszyć swoją płatność przy dokonywaniu zakupów w sklepach Spółki.

Przyznanie klientom bonów rabatowych jest rozliczane pomiędzy Bankiem a Spółką w następujący sposób:

1. Bank oblicza wartość nominalną bonów rabatowych na podstawie obrotu wygenerowanego przez posiadaczy karty kredytowej w sklepach Spółki w danym okresie rozliczeniowym.

2. Na podstawie tych wyliczeń Spółka przekazuje Bankowi bony rabatowe na określoną wartość nominalną.

3. Bank współfinansuje wartość przyznawanych klientom bonów rabatowych, to znaczy po przekazaniu Bankowi bonów rabatowych przez Spółkę, Bank zwraca Spółce kwotę równą ustalonej w umowie części wartości nominalnej wszystkich bonów rabatowych.

Spółka ewidencjonuje sprzedaż swoich produktów za pomocą kas fiskalnych. Wykorzystywanie przez klientów bonów rabatowych nie wpływa na wysokość obrotu ewidencjonowanego na kasie fiskalnej, niezależnie od rodzajów tych bonów (w ramach programu lub zwykłych). Spółka opodatkowuje VAT obecnie całą wartość sprzedaży, nie pomniejszoną o wartość nominalną wykorzystanych bonów rabatowych. Spółka jest przy tym w stanie przyporządkowywać wykorzystywane bony rabatowe do konkretnej transakcji, czyli do konkretnego paragonu fiskalnego. Spółka nie ma natomiast możliwości technicznych, żeby wykorzystany bon rabatowy wykazywać na paragonie fiskalnym oraz rejestrować go przy użyciu kasy fiskalnej. Wartość konkretnego bonu towarowego nie jest również przyporządkowywana do konkretnych produktów wyszczególnionych na paragonach fiskalnych, tylko do całej kwoty sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób Spółka powinna dokumentować korekty obrotu w sytuacji udzielenia rabatu swoim klientom, udokumentowanego bonem rabatowym, wobec braku przewidzianych przepisami prawa stosownych rozwiązań dokumentacyjnych...

2. Jak należy przyporządkować udzielony rabat jeżeli rabat jest udzielany od łącznej kwoty sprzedaży, natomiast na kasie fiskalnej ewidencjonowana jest sprzedaż z różnymi stawkami VAT...

3. Czy w braku szczególnych regulacji dotyczących korekty sprzedaży ewidencjonowanej za pośrednictwem kasy fiskalnej, korekta obrotu może być dokonywana do dostaw towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami VAT, wykazanych na paragonie fiskalnym, w takiej części, w jakiej wartość wykorzystanych w danej transakcji bonów rabatowych przypada proporcjonalnie na sprzedaż z każdą stawką podatku VAT...

4. Czy kwota współfinansowania rabatów przez Bank w ramach współpracy w programie stanowi dla Spółki obrót opodatkowany VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

A.Bony wykorzystywane przez klientów Spółki

1.Dokumentowanie rabatów - przepisy ustawy o VAT.

Wykorzystanie przez klienta bonu obniża wynagrodzenie Spółki, które Spółka faktycznie otrzymuje od klienta za dokonane zakupy, o wartość wykorzystanego przez klienta bonu. Wykorzystanie bonu przez klienta ma więc dla Spółki takie skutki, jakby klient dostał w chwili wykorzystania bonu (czyli w chwili dokonywania transakcji) rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Uzupełnieniem regulacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT są od dnia 1 grudnia 2008r. przepisy art. 29 ust. 4a - 4c tej ustawy. Zgodnie z art. 29 ust 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Jak natomiast wskazuje art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przypadki wystawiania faktur korygujących ich formalny kształt określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.). Zgodnie z § 13 i § 14 przywołanego rozporządzenia faktury korygujące wystawiane są w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust 4 ustawy o VAT, a także w przypadku, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Dalsze przepisy wskazanych paragrafów rozporządzenia wykonawczego określają wymogi stawiane fakturom korygującym.

2.Brak faktury pierwotnej

Z analizy cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że kluczowe znaczenie w kwestii dokonywania korekty obrotu ma regulacja art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT, zgodnie z którą obrót obniża się o przyznany rabat, a obniżenie obrotu powinno być udokumentowane fakturą korygującą odnoszącą się do faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż, z tytułu której obrót podlega korekcie.

Jednakże klientami Spółki, korzystającymi z bonów, są prawie wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Spółka dokumentuje obrót, dokonywany na rzecz tych klientów za pomocą paragonów fiskalnych. Tym samym Spółka nie wystawia faktur korygujących, dokumentujących korektę obrotu, ponieważ nie istnieją faktury pierwotne, do których miałyby się odnosić faktury korygujące. Z jednej strony wykorzystanie bonu niewątpliwie jest udzieleniem rabatu klientowi, co powoduje obniżenie obrotu, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Z drugiej jednak strony Spółka nie może wystawić faktury korygującej, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, a przepisy ustawy o VAT nie przewidują wprost wystawiania innych dokumentów potwierdzających dokonania obniżki obrotu, w szczególności fiskalnych paragonów korygujących, odnoszących się do pierwotnie wystawionych paragonów fiskalnych. Nie ma również przepisów, które wskazywałyby, w jaki sposób należy dokonywać korekty obrotu ewidencjonowanego za pomocą kas fiskalnych. Spółka posiada system kas fiskalnych, który jest zgodny z wymogami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. nr 212 poz. 1338, ze zm.) jednakże system ten ma takie właściwości techniczne, które uniemożliwiają Spółce wykazywanie rabatów bezpośrednio na samych paragonach fiskalnych. Spółka nie może więc wystawiać faktur korygujących, dokumentujących rabaty, nie może również ewidencjonować rabatów przy wykorzystaniu kas fiskalnych i paragonów fiskalnych, mimo że system kas fiskalnych Spółki jest zgodny z przepisami. Tym samym nie ma przepisów, które umożliwiałyby Spółce wprost dokonanie obniżenia obrotu.

W związku z takim stanem taktycznym i prawnym powstaje zasadnicza wątpliwość, jak i czy w ogóle na gruncie przepisów ustawy o VAT Spółka może dokumentować obniżkę obrotu.

3.Obniżenie obrotu - przepisy wspólnotowe i orzecznictwo ETS

Analizę przepisów ustawy o VAT dotyczących możliwości korygowania obrotu, jeżeli nie ma możliwości wystawiania faktur korygujących, należy rozpocząć od analizy przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS dotyczących kwestii obniżania obrotu. Przepisy ustawy o VAT stanowią implementację Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (zwana dalej: dyrektywa VAT), w związku z czym wykładni przepisów ustawy o VAT nie można dokonywać w oderwaniu od brzmienia przepisów dyrektywy VAT oraz celów, które dyrektywa VAT stawia przed ustawodawstwem krajowym.

Z przepisów zawartych w art. 1 ust 2, art. 73 oraz art 79 dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT) wynikają następujące zasady dotyczące obrotu:

1. Państwa członkowskie mają zapewnić dokładną proporcjonalność podatku do ceny transakcji.

2. Ceną transakcji, czyli podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

3. Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1. obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji.

Skoro więc podstawą opodatkowania ma być wszystko to, co podatnik otrzymał w zamian za świadczoną usługę, to oznacza to, że tylko ta wartość może być podstawą opodatkowania. A więc podstawa opodatkowania nie może być większa niż wymierna wartość pieniężna uzyskana w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Teza ta znajduje bezpośrednie potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W orzeczeniu ETS C-230/87 Naturally Yours Cosmetics, ETS stwierdził, że „podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie należne z tytułu dostawy, przy czym wynagrodzenie jest wartością subiektywną która musi dać się wyrazić w kwocie pieniężnej". Z orzeczenia tego wynika więc, że skoro podstawą opodatkowania jest tylko uzyskane wynagrodzenie i tylko w wymiernej kwocie pieniężnej, to podstawy opodatkowania nie może stanowić to, co nie wchodzi w zakres wynagrodzenia. Jeżeli więc rabaty i inne obniżki dokonane po wystawieniu faktury obniżają cenę, to tym samym obniżają podstawę opodatkowania i co za tym idzie prowadzą do obniżenia VAT należnego. ETS w późniejszych orzeczeniach konsekwentnie potwierdzał swoje stanowisko, m.in. w sprawach C-126/88 Boots Company czy C-38/93 H.J. Glawe.

Podkreślić przy tym należy tezę z wyroku ETS C-317/94 Elida Gibbs, w którym ETS stwierdził, że „(...) Podstawa opodatkowania równa była cenie sprzedaży ustalonej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na kuponach i zwróconą sprzedawcy detalicznemu. Zasada ta dotyczy także dostaw realizowanych przez producenta na rzecz hurtownika, a nie bezpośrednio na rzecz sprzedawcy. Interpretacja ta w sposób oczywisty wynika z zasady, iż podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego (podatnika) podatku VAT oraz z zasady neutralności VAT, zgodnie z którą w każdym kraju towary powinny być obciążone takim samym podatkiem niezależnie od liczby etapów produkcji i dystrybucji."

Wyrok ten jest kluczowy w kwestii definiowania podstawy opodatkowania. Po pierwsze ETS potwierdza w nim wprost, że podstawa opodatkowania nie może być wyższa niż faktycznie otrzymane wynagrodzenie i to również w sytuacji, kiedy kwota jest zwracana ostatecznemu odbiorcy przez producenta, z którym to odbiorcą nie łączył producenta stosunek prawny z tytułu sprzedaży. ETS uznał więc, że zasada równości podstawy opodatkowania z wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym podlega ochronie nawet w sytuacji, kiedy wynagrodzenie faktycznie otrzymane jest zmniejszane pośrednio, poprzez zwrot części kwoty zakupu ostatecznemu odbiorcy (a nie bezpośredniemu nabywcy towarów, który dopiero w dalszej kolejności sprzedał je ostatecznemu odbiorcy).

4.Zgodność przepisów ustawy o VAT z dyrektywą VAT

Z powyższych przepisów dyrektywy VAT oraz orzeczeń ETS wynika, że bezwzględną zasadą jest, iż w każdym przypadku podstawa opodatkowania musi być równa wynagrodzeniu faktycznie otrzymanemu przez podatnika. W każdej więc sytuacji, w której dochodzi do obniżenia faktycznie otrzymanego przez podatnika wynagrodzenia, w szczególności poprzez udzielenie rabatu, podatnik musi mieć możliwość do dokonania korekty obrotu, tak żeby zachowana została dokładna proporcjonalność podatku do ceny transakcji. Nie jest więc dopuszczalna taka sytuacja, zgodnie z którą formalne lub techniczne wymogi zawarte w przepisach krajowych uniemożliwiają dokonanie korekty obrotu, jeżeli obrót faktycznie uległ zmniejszeniu. Brak przepisów dotyczących wystawiania fiskalnych paragonów korygujących albo brak przepisów odnoszących się wprost do sposobu korygowania obrotu, jeżeli podatnik nie wystawia w ogóle faktur pierwotnych, nie może być więc przeszkodą do dokonywania korekty obrotu.

Przepisy ustawy o VAT, w związku z tym, że zostały uchwalone jako implementacja przepisów dyrektywy VAT, powinny być skonstruowane tak, żeby realizować powyższe założenia dyrektywy VAT. Jeżeli z przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost, że obrót Spółka może w danej sytuacji dokonać korekty obrotu, wówczas należy wykonać jedną z dwóch poniższych czynności.

W pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji przepisów ustawy o VAT „w duchu" dyrektywy VAT, czyli w taki sposób, żeby możliwie daleko wykładnia przepisów ustawy o VAT realizowała założenia dyrektywy VAT. Jest to tak zwane pośrednie stosowanie przepisów dyrektywy VAT. Pośrednie stosowanie przepisów dyrektywy VAT umożliwia uznanie wątpliwych przepisów ustawy o VAT, za zgodne z dyrektywą VAT, jeżeli odpowiednia ich wykładnia pozwala na realizację celów dyrektywy VAT.

Jeżeli jednak nie jest możliwa wykładnia przepisów ustawy o VAT zgodna z celami dyrektywy VAT, a przepis ustawy o VAT jest sprzeczny z dyrektywą VAT, wówczas należy pominąć przepis krajowy i bezpośrednio zastosować przepis dyrektywy VAT. W takich przypadkach zastosowanie znajduje zasada pierwszeństwa w stosowaniu dyrektyw, tj. sądy i inne organy państwa członkowskiego mają obowiązek opierać się bezpośrednio na przepisach dyrektywy, a pomijać sprzecznie z nimi przepisy krajowe.

5.Korygowanie obrotu z tytułu wykorzystania bonu

W praktyce dla niniejszego wniosku o interpretację powyższe zasady stosowania przepisów dyrektywy VAT oznaczają że organ wydający interpretację indywidualną dla Spółki powinien uznać, że z przepisów ustawy o VAT wynika, że Spółka będzie mogła dokonać korekty obrotu, nawet jeżeli nie jest w stanie wystawić faktury korygującej. W ocenie Spółki, taka interpretacja jest możliwa, na gruncie przepisów ustawy o VAT interpretowanych w duchu dyrektywy VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Natomiast w świetle art. 29 ust 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Oceniając relację art. 29 ust 4 oraz 29 ust. 4a ustawy o VAT, w duchu dyrektywy VAT, można dojść do wniosku, że na podstawie art. 29 ust 4 ustawy o VAT obniżenie obrotu na skutek udokumentowanego, prawnie dopuszczalnego rabatu, jest co do zasady możliwe. Dokonanie korekty obrotu jest zasadą od której wyjątki mogą być określone wyłącznie w przepisach ustawowych. Za taki wyjątek można uznać regulację art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, zgodnie z którym w szczególnej sytuacji, jeżeli zmniejszeniu ulega obrót wykazany już na fakturze, wówczas konieczne jest wystawienie faktury korygującej. Regulację art. 29 ust 4a ustawy o VAT można uznać za przepis szczególny, względem art. 29 ust 4 ustawy o VAT, który powinien być interpretowany ściśle, tylko do sytuacji w których zmniejszeniu ulega obrót wykazany na fakturze. Jeżeli zmniejszeniu ulega obrót, który nie był wykazywany na fakturze, wówczas obrót ulega zmniejszeniu zgodnie z art. 29 ust 4 ustawy o VAT, a przepisy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie mają zastosowania. W takiej sytuacji pozostaje tylko kwestia udokumentowania rabatu. Przepisy ustawy o VAT nie regulują tej kwestii wprost. Kierując się jednak założeniami przyjętymi przez dyrektywę VAT, zgodnie z którymi każde zmniejszenie faktycznie otrzymanego wynagrodzenia powoduje obniżenie podstawy opodatkowania, należy uznać, że wystarczające będzie udokumentowanie rabatu za pomocą noty księgowej wystawionej przez Spółkę.

W ocenie Spółki wystarczającym będzie, jeżeli nota księgowa będzie szczegółowo dokumentować wykorzystane przez klientów w danym okresie rozliczeniowym bony w sklepach Spółki. Poszczególne bony będą przyporządkowywane do konkretnych paragonów fiskalnych, które dokumentowały zakupy dokonane z wykorzystaniem bonu. Zmniejszenie kwot na konkretnych paragonach fiskalnych o kwotę wykorzystanego bonu będzie dokumentowane notą księgową, wystawianą za dany okres rozliczeniowy.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że na paragonach fiskalnych dokumentujących sprzedaż z wykorzystaniem bonu, wykorzystanie bonu nie będzie uwidocznione. Wykorzystanie bonu przez klienta będzie miało wpływ wyłącznie na kwotę, którą klient będzie zobowiązany zapłacić za zakupy, nie będzie natomiast wpływać na kwoty wykazywane na paragonach. Spółka zaznacza, że gdyby w jej systemie kas fiskalnych istniała techniczna możliwość uwidoczniania przyznawanych rabatów, związanych z wykorzystaniem bonu, bezpośrednio na paragonach fiskalnych, wówczas Spółka w ten sposób dokumentowałaby obniżkę ceny. Jednakże system stosowany przez Spółkę, choć w pełni zgodny z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. nr 212 poz. 1338, ze zm.) ma takie właściwości techniczne, że nie pozwala na uwzględnianie rabatów bezpośrednio na paragonach fiskalnych, co jednak nie może stać na przeszkodzie korygowaniu obrotu przez Spółkę, zgodnie z powyższymi argumentami.

Nota księgowa z powodzeniem będzie mogła dokumentować udzielany przez Spółkę rabat, ponieważ zgodnie z art. 219 dyrektywy VAT „Każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę". Na podstawie przepisów wspólnotowych nie występuje więc szczególna forma „faktury korygującej", na podstawie której możliwe jest dokonanie obniżenia obrotu, rabaty mogą być dokumentowane jakimkolwiek dokumentem. Oceniając w świetle przepisów dyrektywy VAT brzmienie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, należy więc uznać, że powyższe stanowisko co do dokumentowania rabatów przyznawanych w postaci bonów jest prawidłowe i realizuje cele dyrektywy VAT. Inaczej zasady korygowania obrotu, wynikające z przepisów dyrektywy VAT, doprecyzowane przez orzecznictwo ETS nie mogłyby mieć zastosowania do sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ograniczenie to musiałoby wynikać wprost z przepisów lub orzeczeń ETS. Z przepisów dyrektywy VAT oraz orzeczeń ETS takie ograniczenie jednak nie wynika. Co więcej, w wyroku C-317/94 Elida Gibbs ETS wyraźnie wskazywał, że obniżenie obrotu jest możliwe nawet w sytuacji, kiedy sprzedawcy nie łączy z konsumentem bezpośrednia transakcja, w więc gdy sprzedawca w ogóle nie wystawia na rzecz konsumenta ani faktury, ani paragonów.

6.Orzecznictwo dotyczące korygowania obrotu

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach samego Ministra Finansów. W szczególności należy powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z dnia 11 grudnia 2009 roku, sygn. I SA/Kr 1182/09. Wyrok ten jest kluczowy w niniejszej sprawie, ponieważ wynika z niego, że zarówno Minister Finansów, jak i WSA zgadzają się co do tego, że wykorzystywanie bonów przy płatności za zakupy obniża cenę towarów, co daje podatnikowi prawo do obniżenia obrotu, bez konieczności wystawiania faktury korygującej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że „Organ (Minister Finansów - wyrok dotyczył wniosku o interpretację indywidualną; przyp. Spółki) uznał więc, w sytuacji opisanej we wniosku, iż podstawą opodatkowania jest obrót, który zmniejsza się o rabat wynikający z "bonu rabatowego" zastosowanego w stosunku do klientów w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Tak więc Wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania wartości obrotu odpowiednio za miesiąc, w którym ujęto i wykazano w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług wartość sprzedaży towarów, za które zapłata nastąpiła przy użyciu przedmiotowych bonów." Zarówno WSA, jak i wcześniej Minister Finansów zgodzili się, że nie jest konieczne wystawianie faktury korygującej, ponieważ wystarczająca do dokonania korekty obrotu jest regulacja zawarta w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przepisy art. 29 ust 4a ustawy o VAT nie mają w tej sytuacji zastosowania, ponieważ rabat był udzielany w momencie dokonania transakcji, a nie po wystawieniu faktury WSA stwierdził, że „Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż skoro w rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, to zmniejszenie obrotu powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu. Rabat udzielony w momencie dokonywania transakcji zmniejsza obrót w chwili jego udzielenia. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było powiązanie rabatów (bonów) z konkretnymi paragonami WSA uznał, że bez tego powiązania dokonanie obniżenia obrotu nie jest możliwe. Oznacza to, że jeżeli Spółka jest wstanie precyzyjnie powiązać wykorzystany bon z konkretnym paragonem fiskalnym, a więc z konkretną transakcją opodatkowaną VAT, to Spółka ma prawo do dokonania obniżenia obrotu o wartość wykorzystanego bonu.

Argumentacja Spółki została również potwierdzona w wyroku WSA w Warszawie, z dnia 9 marca 2009 roku sygn. III SA/Wa 2866/08, w który WSA orzekł: „Dokonanie korekty faktury nie stanowi więc jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu."

Podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2009 roku, sygn. I SA/Wr 1155/09, w którym Sąd orzekł: „zmniejszenie obrotu możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu.

Dokument taki powinien przede wszystkim umożliwić ustalenie podmiotu udzielającego rabat oraz przedmiotu i wysokości tego rabatu. (...) skoro możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania przez sprzedawcę w sytuacji udzielenia rabatu klientowi, który nie nabył towaru bezpośrednio od tego sprzedawcy , to tym bardziej dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania towaru o udzielony rabat przez dostawcę, jeżeli rabat dokumentowany jest przez pośrednika negocjującego wysokość rabatów i wypłacającego te rabaty nabywającemu towar od dostawcy.

Wobec powyższego rabaty udokumentowane w opisany wyżej sposób (nota kredytowa i zestawienia transakcji wystawiane przez C.) również winny pomniejszać obrót Spółki stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT." Dwa powyższe wyroki WSA w Warszawie i WSA we Wrocławiu zapadły wprawdzie na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 roku, jednakże pozostają one w pełni aktualne na gruncie obecnie obowiązującego art. 29 ust 4 ustawy o VAT. Brzmienie art. 29 ust 4 ustawy o VAT od 1 grudnia 2008 roku uległo co prawda zmianie, dodany został również art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jednakże zmiany te zostały wprowadzone przez ustawodawcę wyłącznie na potrzeby dokumentowania rabatów dotyczących kwot wykazanych na fakturach. Spółka nie wystawia faktur dokumentujących rabatów związanych z wykorzystywaniem bonów rabatowych, w związku z czym zmiany w art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT nie dotyczą sytuacji Spółki i nie wpływają na aktualność powyższych wyroków.

Ponadto, zakładając, że zmiana w ustawie o VAT, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 roku była zgodna z prawem wspólnotowym należy uznać, że skutkiem tej zmiany nie może być ograniczenie prawa do dokonania korekty obrotu. Oznacza to, że również z tej perspektywy zmiana art. 29 ust. 4 i dodanie ust 4a ustawy o VAT nie wpływa na aktualność powyższych wyroków.

7.Bezpośrednie zastosowanie przepisów wspólnotowych

Jeżeli jednak, w ocenie organu wydającego interpretacje indywidualne, z przepisów ustawy o VAT wynikać będzie, że Spółka nie ma możliwości dokonania korekty obrotu bez wystawienia faktury korygującej, wówczas Spółka jest zdania, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej należałoby pominąć art. 29 ust 4 oraz 4a ustawy o VAT, jako sprzeczny z dyrektywą VAT i zastosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT.

Obowiązek wystawiania faktury korygującej i posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta podatnika, jako warunek konieczny do dokonania korekty obrotu, jest ewidentnie sprzeczny z przepisami dyrektywy VAT. Jak zostało wskazane powyżej, z przepisów dyrektywy VAT oraz z orzecznictwa ETS w tym zakresie wynika jednoznacznie, że podatnicy mają prawo dokonać korekty obrotu, w każdym przypadku, w którym obrót jest niższy niż faktycznie otrzymane wynagrodzenie. Wymogi formalne lub techniczne nie mogą odgrywać w tym zakresie decydującego znaczenia.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym już orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 5 października 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 851/09 „Wystawienia faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu a w konsekwencji zmniejszenia podatku VAT (...) Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 29 ust 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym."

Natomiast w ocenie WSA w Warszawie, zawartej w wyroku z dnia 30 września 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 742/09 (...) przepisy art. 73 - art. 90 Dyrektywy 112, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Należy zauważyć, że poglądy prezentowane wyżej znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1978/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1828/07).Regulacja zawarta w art 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę neutralności opodatkowania."

Spółka chciałaby na zakończenie podkreślić, że prawidłowość stanowiska Spółki znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w pełni potwierdził prezentowane powyżej zasady korygowania obrotu, wynikające z dyrektywy VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 roku, sygn. I FSK 1653/07. W wyroku tym NSA stwierdził: „(...) udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób. Należy przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że powołany przepis stanowi realizację zasad wynikających z VI Dyrektywy, przede wszystkim z jej art. 11 część A ust. 1 lit. a (obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), że podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę obliczenia podatku od wartości dodanej nie może być wyższa od faktycznej ceny zapłaconej przez ostatecznego odbiorcę w ostatnim stadium obrotu. (...) Wobec tego, na przeszkodzie w obniżeniu przez N. Spółkę z o.o. podstawy opodatkowania o sporne rabaty pośrednie nie może stać przepis § 16 ust 1 powołanego rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r., przewidujący wystawianie faktur korygujących przez podatnika udzielającego rabatu (po wystawieniu faktury pierwotnej). Przepis ten bowiem - w świetle wcześniejszych rozważań - nie może mieć zastosowania do rabatu pośredniego, czyli takiego, który został udzielony przez podatnika nie swojemu bezpośredniemu kontrahentowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy towaru wprowadzonego do obrotu gospodarczego przez tego podatnika".

8.Sposób dokonania obniżenia obrotu

Zdaniem Spółki, z uwagi na brak szczegółowych regulacji dotyczących sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy użyciu kas fiskalnych, Spółka powinna dokonywać korekty obrotu w możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistego przebiegu transakcji sposób.

W ocenie Spółki prawidłowe więc będzie korygowanie obrotu w następujący sposób:

1. Rabat jest udzielany dla danej transakcji. Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne bony rabatowe, dowodzące udzielenia rabatu, do konkretnego paragonu fiskalnego, czyli do konkretnej transakcji.

2. Rabat powinien być odnoszony do łącznej kwoty zakupów, wynikającej z paragonu fiskalnego, a nie do poszczególnych towarów wyszczególnionych na paragonie. Nominalna wartość bonu rabatowego powinna więc obniżać obrót z tytułu sprzedaży wszystkich towarów, objętych różnymi stawkami VAT.

3. Na paragonie kwoty sprzedaży są wykazane z podziałem na stawki VAT. W związku z tym, że rabat dotyczy wszystkich towarów zakupionych w ramach jednej transakcji, opodatkowanych różnymi stawkami VAT, rabat będzie proporcjonalnie zmniejszał kwoty wykazane na paragonie fiskalnym z podziałem na stawki VAT.

4. Kwoty zmniejszenia obrotu, z podziałem na stawki VAT, wraz ze wskazaniem paragonów dokumentujących sprzedaż z wykorzystaniem bonu rabatowego, będą dokumentowane przez Spółkę notą księgową. Nota będzie podstawą do dokonania obniżenia obrotu przez Spółkę za dany okres rozliczeniowy.

Powyższy schemat będzie miał zastosowanie do wszystkich rabatów, które są przez Spółkę udzielane na podstawie bonów rabatowych, również do bonów wykorzystywanych w ramach programu. Różnica pomiędzy rabatem udzielanym na podstawie typowych bonów rabatowych oraz rabatu w ramach programu polegać będzie na wysokości obniżenia obrotu.

W przypadku tej drugiej sytuacji obrót nie będzie obniżany o całą wartość nominalną bonu rabatowego, wykorzystywanego przez klienta, tylko o część tej wartości. Pozostała część wartości bonu rabatowego, jest współfinansowana Spółce przez Bank. Przykładowo, jeżeli klient dokonuje zakupów za 100zł i wykorzystuje bon rabatowy o wartości nominalnej 30zł, Spółka ewidencjonuje na kasie fiskalnej obrót w wysokości 100zł. Jeżeli na bon o wartości 30zł przypada proporcjonalnie 10zł kwoty współfinansowania przez Bank, Spółka dokonuje obniżenia obrotu według wzoru:

100zł (wartość transakcji) - 30zł (wartość nominalna bonu rabatowego) + 10zł (kwota współfinansowania rabatu przez Bank). Obrót wyniesie więc w rzeczywistości 80zł, mimo że na kasie zaewidencjonowany będzie obrót równy 100zł.

Spółka jest w stanie precyzyjnie przyporządkować kwotę współfinansowania przez Bank rabatu do każdego bonu rabatowego, co oznacza że Spółka jest w stanie dokładnie ustalić kwotę o jaką może obniżyć obrót w przypadku rabatu udzielanego w ramach programu, według powyższego wzoru.

B.Współfinansowanie rabatów przez Bank - brak obrotu

1.Obrót z tytułu świadczenia odpłatnej usługi

Zdaniem Spółki kwota współfinansowania rabatów, przekazywana Spółce przez Bank w ramach współpracy w programie nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT w momencie jej przekazania Spółce, ponieważ kwota ta nie stanowi wynagrodzenia Spółki za jakiekolwiek świadczenie na rzecz Banku. Jak zostało wskazane powyżej, kwota współfinansowania rabatów otrzymywana od Banku wpływa na wartość obniżki obrotu, której dokonuje Spółka w wyniku wykorzystania bonów rabatowych. Kwota otrzymywana przez Spółkę od Banku jest więc opodatkowywana VAT w momencie dokonywania przez Spółkę sprzedaży na rzecz klientów wykorzystujących bony, ponieważ dopiero w tym momencie można kwotę współfinansowania bezpośrednio powiązać z dokonywaną przez Spółkę transakcją.

W ocenie Spółki zwrot części wartości bonów, dokonywany przez Bank nie wiąże się z wykonywaniem przez Spółkę na rzecz Banku żadnych usług. W szczególności zwrot ten nie stanowi wynagrodzenia Spółki za usługi marketingowe na rzecz Banku. Usługi marketingowe, które niewątpliwie mają miejsce pomiędzy Bankiem a Spółką w ramach udziału Spółki w programie, są regulowane odrębnymi porozumieniami zawartymi pomiędzy Bankiem i Spółką. Rozliczenia w ramach usług marketingowych są opodatkowane VAT na zasadach ogólnych.

Kwota współfinansowania rabatów przez Bank nie jest więc powiązana z żadną usługą którą Spółka świadczy na rzecz Banku.

2Wpłata części należności lub subwencja/dotacja

Kwota współfinansowania rabatu w ramach programu, wypłacana Spółce przez Bank nie stanowi również części należności otrzymanej przez Spółkę na poczet przyszłych transakcji, w rozumieniu art. 19 ust 11 ustawy o VAT. Żeby można było mówić o powstaniu obowiązku podatkowego przy otrzymaniu części należności na poczet przyszłej transakcji, wpłata części należności musi być przyporządkowana konkretnej transakcji, czyli konkretnej dostawie towarów lub konkretnemu świadczeniu usług. Przy czym za konkretną transakcję należy uznać taką transakcję, której podstawowe parametry, takie jak wartość oraz przedmiot transakcji, są znane w chwili wpłacania kwoty części należności. Takie bezpośrednie powiązanie kwoty współfinansowania rabatów przekazywanej Spółce przez Bank z przyszłymi transakcjami nie jest możliwe. W chwili wpłaty kwoty współfinansowania nie są znane wartości oraz przedmiot konkretnych transakcji, zawieranych w przyszłości pomiędzy klientami a Spółką. Innymi słowy, w momencie wpłaty kwoty współfinansowania przez Bank nie jest wiadome co dokładnie i za ile kupi klient wykorzystujący bon. Dopiero w momencie dokonania przez klienta Spółki zakupów w sklepie Spółki z wykorzystaniem przez tego klienta bonu rabatowego będzie można określić obrót z tytułu tej transakcji, wartość przyznanego do tej konkretnej transakcji rabatu, równą kwocie nominalnej wykorzystanych bonów oraz wartość współfinansowania tego rabatu przez Bank.

Powyższe rozumowanie Spółki potwierdza wyrok ETS w sprawie C-419/02 BUPA. W wyroku w sprawie BUPA ETS wskazał, że obowiązek podatkowy w zakresie otrzymania zaliczki powstaje w momencie jej otrzymania, co stanowi wyjątek od zasady, który podlega ścisłej wykładni. Aby skorzystać z tego wyjątku, wszelkie elementy przyszłej dostawy lub świadczenia usług muszą już być znane, a zatem w momencie dokonania płatności zaliczkowej towary i usługi powinny być szczegółowo określone. W konsekwencji ETS stwierdził, że w zakresie tego wyjątku nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego to wykazu nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili jednostronnie rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.

Analogiczne wnioski dotyczą traktowania kwoty otrzymywanej przez Spółkę od Banku jako subwencji/dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Aby obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania subwencji/dotacji powstał w momencie jej otrzymania muszą również być znane wszystkie elementy przyszłej transakcji, w szczególności musi być znana cena (kwota należna) przyszłej dostawy.

Jeżeli cena (kwota należna) z tytułu przyszłej dostawy nie będzie znana w momencie otrzymania kwoty, nie będzie można uznać, że otrzymane kwoty mają wpływ na tą cenę, co oznacza że otrzymanej kwoty nie będzie można uznać za element obrotu z tytułu wykonania odpłatnej dostawy. Rozumowanie Spółki w tym zakresie również znajduje potwierdzenie w wyrokach ETS. W wyroku w sprawie C-184/00 ASBL ETS stwierdził, że elementem istotnym, wpływającym na ewentualne objęcie dofinansowania definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacje są dokonywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. W takim przypadku można stwierdzić, że otrzymane subwencje stanowią element wynagrodzenia podatnika.

Z wyroku tego wynika, że jeżeli otrzymane kwoty nie są związane z konkretną dostawą towarów lub konkretnym świadczeniem usług, to nie można uznać ich za subwencję/dotację wchodzącą do podstawy opodatkowania jako element wynagrodzenia.

Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że otrzymywane przez nią kwoty współfinansowania rabatów od Banku nie podlegają opodatkowaniu VAT w momencie otrzymania tej kwoty. Kwota współfinansowania stanie się elementem podstawy opodatkowania w momencie dokonania dostawy na rzecz klienta, wykorzystującego bon rabatowy w ramach programu. Zgodnie art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów. Klient zapłaci Spółce faktycznie mniej o wartość nominalną bonu rabatowego, jednakże część tej wartości nominalnej Spółka otrzyma uprzednio od Banku. Kwota współfinansowania (w proporcjonalnej wielkości do wartości wykorzystanych bonów rabatowych) stanowić więc będzie wówczas kwotę otrzymaną przez Spółkę w zamian za dokonaną dostawę towarów. Jednakże należy podkreślić raz jeszcze, że kwota ta wejdzie do podstawy opodatkowania dopiero w momencie dokonania dostaw towarów, ponieważ dopiero wówczas znana będzie konkretna wysokość kwoty współfinansowania dotycząca konkretnej dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na powiązanie przedstawionych przez Wnioskodawcę stanów faktycznych postanowiono ująć je w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Stosownie do zapisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót, zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 – 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (…).

Jednocześnie, stosownie do art. 111 ust. 1 przywoływanej ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, iż udzielenie rabatu, powoduje zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile nie jest niedozwolone na podstawie innych przepisów prawa. Ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane.

Rabat polega na udzieleniu zniżki od ustalonej ceny towaru i może być stosowany na wszystkich szczeblach obrotu towarowego.

Tut. organ zauważa jednakże, iż kwestia dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego, a więc również przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Również pojęcie „bon rabatowy” nie występuje w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992):

* rabat – to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie;

* skonto – to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką;

* opust – to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych);

* bonifikata – to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę.

W sytuacji udzielenia przez sprzedawcę rabatu na nabywany przez klienta towar lub usługę, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT, z uwzględnieniem udzielonego rabatu.

Problematyka stosowania przez sprzedawców różnego rodzaju form uatrakcyjniania transakcji sprzedaży, wpływu tychże na podstawę opodatkowania, stała się przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). I tak w wyroku o sygn. akt. C-126/88, dotyczącym działalności podmiotu, który w ramach promocji wydawał klientom bezpłatne kupony rabatowe, uprawniające nabywcę do późniejszych zakupów po cenie obniżonej o kwotę uwidocznioną na kuponie, Trybunał ten stwierdził m.in., iż różnica miedzy ceną detaliczną towaru a kwotą faktycznie otrzymaną przez sprzedawcę akceptującego kupony rabatowe jest „rabatem”, o którym mowa w art. 11(A)(3)(b) VI Dyrektywy, potwierdzając tym samym prawo tegoż podmiotu do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwoty wykazane na kuponach rabatowych przedstawionych przez klientów.

Tut. Organ zauważa jednakże, iż pojęcie „bon rabatowy” nie występuje w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Ocena przedmiotowych czynności zgodnie z ich rzeczywistym charakterem i ich przyporządkowanie do konkretnej kategorii („bon rabatowy”), nie stanowi przedmiotu prawa podatkowego i z tej przyczyny niniejsza interpretacja została udzielona w zakresie objętym normą przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tj. w indywidualnej sprawie, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz w oparciu o stanowisko Wnioskodawcy uznającego, iż sprzedaż towarów następuje z uwzględnieniem tzw. „bonu rabatowego”.

W opisanym stanie faktycznym, realizowanie „bonu rabatowego” przy zakupie rozumiane jest przez Wnioskodawcę jako udzielenie klientowi rabatu w wysokości nominału tego „bonu rabatowego”.

W tej sytuacji mając na uwadze przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy oraz powołany powyżej przepis art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, stwierdza się, że podstawą opodatkowania jest obrót, który zmniejsza się o rabat wynikający z „bonu rabatowego” zastosowanego w stosunku do klientów w ramach prowadzonej akcji promocyjnej.

Zdaniem tut. organu stosowany przez Spółkę „mechanizm” premiowania sprzedaży może być uznany za przyznawanie „rabatu” rozumianego jako obniżenie ceny danego towaru.

Z punktu widzenia podatku od towarów i usług, rabaty można podzielić na dwie grupy:

1. udzielone przed powstaniem obowiązku podatkowego (rabaty transakcyjne),

2. udzielone po powstaniu tego obowiązku (rabaty potransakcyjne).

Rabat udzielony przed powstaniem obowiązku podatkowego może zostać zrealizowany w dwojakiej formie:

1. kwota rabatu przy transakcji dokumentowanej nie jest wskazywana w dowodzie sprzedaży; realizowana faktycznie cena sprzedaży ujęta w dokumencie uwzględnia już wartość przyznanego rabatu,

2. w dokumencie sprzedaży wystawca wykazuje cenę pierwotną (nieuwzględniającą preferencji cenowej dla danego towaru), kwotę rabatu oraz ostateczną cenę z uwzględnieniem rabatu.

Zarówno jedna jak i druga metoda jest prawnie dopuszczalna, gdyż przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze tej ustawy nie zawierają unormowań z zakresu techniki dokumentowania faktu udzielenia rabatu.

Przedstawione zasady ewidencjonowania rabatu transakcyjnego znajdą również zastosowanie przy sprzedaży potwierdzonej paragonami fiskalnymi. W dowodzie tym, o ile doszło do udzielenia rabatu, winna być wskazywana – co najmniej – ostateczna kwota należności – cena po rabacie.

Z kolei rabat udzielony po powstaniu obowiązku podatkowego, po wystawieniu faktury czy też paragonu fiskalnego stanowi rabat potransakcyjny. W takim przypadku konieczne jest wystawienie faktury korygującej jeśli pierwotna transakcja była udokumentowana fakturą, o czym stanowi § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W przypadku natomiast udokumentowania obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej paragonem z kasy fiskalnej udzielenie rabatu potransakcyjnego wymagałoby wydania klientowi innego dokumentu potwierdzającego udzielenie rabatu potransakcyjnego oraz odpowiedniego wpisu w odrębnie prowadzonej ewidencji np. ewidencji korekt.

W przedmiotowej jednak sprawie Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że wykorzystanie bonu rabatowego przez klienta ma dla Spółki takie skutki, jakby klient dostał w chwili wykorzystania bonu (czyli w chwili dokonywania transakcji) rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Mamy więc w przedmiotowej sprawie do czynienia z rabatem transakcyjnym, który winien być bezwzględnie uwidoczniony na dokumencie sprzedaży czyli paragonie z kasy rejestrującej.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest w stanie przyporządkowywać wykorzystywane bony rabatowe do konkretnej transakcji, czyli do konkretnego paragonu fiskalnego. Spółka nie ma natomiast możliwości technicznych, żeby wykorzystany bon rabatowy wykazywać na paragonie fiskalnym oraz rejestrować go przy użyciu kasy fiskalnej. Wartość konkretnego bonu towarowego nie jest również przyporządkowywana do konkretnych produktów wyszczególnionych na paragonach fiskalnych, tylko do całej kwoty sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że efektem ostatecznym realizowanej promocji (zarówno wydawanych bonów rabatowych w ramach programu oraz zwykłych) jest faktycznie zmniejszenie ceny poszczególnych towarów, objętych transakcją sprzedaży.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że z uwagi na brak szczegółowych regulacji dotyczących sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy użyciu kas fiskalnych, Spółka powinna dokonywać korekty obrotu w możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistego przebiegu transakcji sposób.

W ocenie Spółki prawidłowe więc będzie korygowanie obrotu w następujący sposób:

1. Rabat jest udzielany dla danej transakcji. Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne bony rabatowe, dowodzące udzielenia rabatu, do konkretnego paragonu fiskalnego, czyli do konkretnej transakcji.

2. Rabat powinien być odnoszony do łącznej kwoty zakupów, wynikającej z paragonu fiskalnego, a nie do poszczególnych towarów wyszczególnionych na paragonie. Nominalna wartość bonu rabatowego powinna więc obniżać obrót z tytułu sprzedaży wszystkich towarów, objętych różnymi stawkami VAT.

3. Na paragonie kwoty sprzedaży są wykazane z podziałem na stawki VAT. W związku z tym, że rabat dotyczy wszystkich towarów zakupionych w ramach jednej transakcji, opodatkowanych różnymi stawkami VAT, rabat będzie proporcjonalnie zmniejszał kwoty wykazane na paragonie fiskalnym z podziałem na stawki VAT.

4. Kwoty zmniejszenia obrotu, z podziałem na stawki VAT, wraz ze wskazaniem paragonów dokumentujących sprzedaż z wykorzystaniem bonu rabatowego, będą dokumentowane przez Spółkę notą księgową. Nota będzie podstawą do dokonania obniżenia obrotu przez Spółkę za dany okres rozliczeniowy.

Powyższy schemat będzie miał zastosowanie do wszystkich rabatów, które są przez Spółkę udzielane na podstawie bonów rabatowych, również do bonów wykorzystywanych w ramach programu. Różnica pomiędzy rabatem udzielanym na podstawie typowych bonów rabatowych oraz rabatu w ramach programu polegać będzie na wysokości obniżenia obrotu.

W przypadku tej drugiej sytuacji obrót nie będzie obniżany o całą wartość nominalną bonu rabatowego, wykorzystywanego przez klienta, tylko o część tej wartości. Pozostała część wartości bonu rabatowego, jest współfinansowana Spółce przez Bank. Przykładowo, jeżeli klient dokonuje zakupów za 100zł i wykorzystuje bon rabatowy o wartości nominalnej 30zł, Spółka ewidencjonuje na kasie fiskalnej obrót w wysokości 100zł. Jeżeli na bon o wartości 30zł przypada proporcjonalnie 10zł kwoty współfinansowania przez Bank, Spółka dokonuje obniżenia obrotu według wzoru:

100zł (wartość transakcji) - 30zł (wartość nominalna bonu rabatowego) + 10zł (kwota współfinansowania rabatu przez Bank). Obrót wyniesie więc w rzeczywistości 80zł, mimo że na kasie zaewidencjonowany będzie obrót równy 100zł.

Spółka jest w stanie precyzyjnie przyporządkować kwotę współfinansowania przez Bank rabatu do każdego bonu rabatowego, co oznacza że Spółka jest w stanie dokładnie ustalić kwotę o jaką może obniżyć obrót w przypadk

u rabatu udzielanego w ramach programu, według powyższego wzoru.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jest w stanie przyporządkowywać wykorzystywane bony rabatowe do konkretnej transakcji, czyli do konkretnego paragonu fiskalnego. Spółka nie ma możliwości technicznych, żeby wykorzystany bon rabatowy wykazywać na paragonie fiskalnym oraz rejestrować go przy użyciu kasy fiskalnej. Wartość konkretnego bonu towarowego nie jest również przyporządkowywana do konkretnych produktów wyszczególnionych na paragonach fiskalnych, tylko do całej kwoty sprzedaży. Na paragonie kwoty sprzedaży są wykazane z podziałem na stawki VAT. W związku z tym, że rabat dotyczy wszystkich towarów zakupionych w ramach jednej transakcji, opodatkowanych różnymi stawkami VAT, rabat będzie proporcjonalnie zmniejszał kwoty wykazane na paragonie fiskalnym z podziałem na stawki VAT.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że rabat udzielony w momencie dokonywania transakcji zmniejsza obrót w chwili jego udzielenia, nie może więc mieć miejsca, jak proponuje Wnioskodawca, późniejsza korekta wcześniej zaewidencjonowanego obrotu. To w momencie sprzedaży powinny ulec odpowiedniemu zmniejszeniu ceny jednostkowe, wartości netto i brutto sprzedawanych towarów. Zatem konieczne jest powiązanie konkretnego bonu rabatowego (rabatu) z konkretną sprzedażą. Przeszkody natury technicznej nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Zadaniem Wnioskodawcy jako podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób wywiązywać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków i aby miał on również możliwość wykazania się stosowną dokumentacją, gdyż w razie niemożności odtworzenia zdarzeń gospodarczych skutki prawne na gruncie podatkowym zawsze obciążającą podatnika.

Koniecznym jest, zdaniem organu, wprowadzenie takich rozwiązań systemowych, technicznych związanych z przyjmowaniem i ewidencjonowaniem bonów, aby było możliwe ich powiązanie z konkretnymi transakcjami sprzedaży. Ma to bowiem wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Skutki prawne zaniedbań w tym zakresie na gruncie podatkowym obciążać będą Wnioskodawcę jako podatnika i jednocześnie podmiot udzielający rabatu.

Mając na uwadze powyższe oraz powołany powyżej przepis art. 29 ust. 1 i 4 ustawy, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania jest obrót, który zmniejsza się o rabat wynikający z bonu rabatowego zastosowany w stosunku do klientów Wnioskodawcy.

Jakkolwiek żaden z przepisów powołanej ustawy ani też przepisów wykonawczych do niej, nie zawiera unormowań co do samej techniki udzielania rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) to brzmienie przytoczonego art. 29 ust. 1 i 4 jednoznacznie wskazuje, że wielkości te kształtują wartość netto sprzedawanego towaru (usługi), która stanowi kwotę wyjściową dla obliczenia podatku należnego. Rabaty, jak i bonifikaty powinny być uwzględnione na poziomie ewidencjonowania sprzedaży i w tym momencie pomniejszać obrót i kwotę należnego podatku.

W rozpatrywanej sprawie, dokumentowanie rabatu kwotowego winno następować poprzez obniżenie kwoty do zapłaty przyporządkowanej do konkretnego sprzedawanego towaru. Udzielany przez Wnioskodawcę rabat będzie miał zatem charakter wpływający na ostateczną kwotę do zapłaty, i ma wpływ na kwotę należnego podatku.

W myśl art. 109 ust. 3 ww. ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 111 ust 1 ww. ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 ustawy o VAT).

Kluczowe znaczenie dla poprawności dokonywanych rozliczeń z tytułu podatku VAT ma identyfikacja i rejestracja wszystkich zdarzeń stanowiących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynny podatnik VAT dokumentuje czynności podlegające opodatkowaniu co do zasady:

* fakturą VAT – w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

* za pomocą kasy rejestrującej – w przypadkach sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Stosownie do treści § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich