IPPP1-443-717/10-4/JL

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.07.2010 r. (data wpływu 09.07.2010 r.) – uzupełnionym w dniu 10.09.2010 r. na wezwanie organu z dnia 27.08.2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych zbywanych przez Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia proporcji obrotu i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe,

prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe

Uzasadnienie

W dniu 09.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych zbywanych przez Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia proporcji obrotu, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym. 100% udziałów w Spółce posiada E. SA będąca francuskim rezydentem podatkowym. Podstawowa działalność Spółki polega na świadczeniu następujących rodzajów usług:

usług windykacji należności na rzecz Klientów;

usług wywiadowni gospodarczej (przygotowywanie raportów gospodarczych o firmach);

usług pośrednictwa w sprzedaży polis ubezpieczeniowych.

Ww. usługi świadczone są przez wyodrębnione w Spółce działy tj.

Dział windykacji i wywiadowni, w ramach którego świadczone są usługi windykacji i usługi wywiadowni gospodarczej ;

Dział sprzedaży i marketingu, w ramach którego świadczone są usługi pośrednictwa w sprzedaży polis ubezpieczeniowych oraz działalność marketingowa .

Na czele poszczególnych Działów stoją ich dyrektorzy, a każdy Dział Spółki posiada swoich pracowników (konkretni pracownicy przypisani są do konkretnych działów), których zakres obowiązków różni się od zakresu obowiązków pracowników z innych działów. Do każdego Działu przypisane są ponadto środki trwałe i wyposażenie niezbędne do realizacji wykonywanych przez niego zadań. Każdy z działów dysponuje zapleczem administracyjnym, które wykonuje zadania na rzecz danego działu (np. obsługa w zakresie poczty przychodzącej i wychodzącej, obsługa samochodów wykorzystywanych przez sprzedawców itp.).

Działy stanowią osobne centra przychodowe i kosztowe. Spółka ewidencjonuje przychody i koszty związane z Działami w ramach osobnych kont księgowych i jest w stanie sporządzić dla każdego Działu osobny bilans. Do każdego z Działów przypisane są określone środki trwałe.

Obecnie rozważana jest zmiana struktury organizacyjnej Spółki wynikająca z polityki wspólnika Spółki, aby odrębne podmioty prowadziły działalność w zakresie windykacji i działalność w zakresie sprzedaży. Planowane działania zmierzają do zintensyfikowania działań sprzedażowych oraz umocnienie pozycji Spółki na rynku jako podmiotu świadczącego wyspecjalizowane usługi windykacji należności.

Z powyższych względów planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych (ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – tj. podziału przez wydzielenie. W ramach podziału przez wydzielenie nastąpi przeniesienie Działu sprzedaży i marketingu do nowej spółki . Natomiast Dział windykacji i wywiadowni pozostanie w Spółce.

Do Nowej Spółki zostaną przeniesione składniki majątkowe związane z Działem marketingu i sprzedaży m.in.:

środki trwałe (m.in. komputery, wyposażenie biurowe oraz samochody osobowe) oraz wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych, prawa autorskie),

pracownicy Działu marketingu i sprzedaży,

prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących świadczonych usług,

zobowiązania i należności związane z działalnością Działu marketingu i sprzedaży (m.in. zobowiązania nieuregulowane w dacie podziału, zobowiązania pracownicze),

zęść personelu administracji, którego zadaniem jest wspieranie działalności Działu sprzedaży i marketingu.

Natomiast w Spółce pozostaną składniki majątkowe związane z Działem windykacji i wywiadowni gospodarczej, w szczególności:

środki trwałe (m.in. komputery, wyposażenie biurowe oraz samochody osobowe) oraz wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych, prawa autorskie),

pracownicy Działu windykacji i wywiadowni gospodarczej,

prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących świadczonych usług,

zobowiązania i należności związane z działalnością Działu windykacji i wywiadowni (m.in. zobowiązania nieuregulowane w dacie podziału, zobowiązania pracownicze),

część personelu administracji, którego zadaniem jest wspieranie działalności Działu windykacji i wywiadowi.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Spółka wskazała, iż:

W skład majątku pozostającego w Spółce oraz majątku wydzielonego i przenoszonego do nowej spółki nie wchodzą nieruchomości. W skład majątku pozostającego w Spółce wchodzi umowa najmu powierzchni biurowej. Spółka jest stroną umowy najmu powierzchni biurowej, w której prowadzi (i będzie prowadzić również po podziale przez wydzielenie) działalność i zawarła umowę podnajmu części tej powierzchni z nową spółką. Zawarcie umowy podnajmu z nową spółką było konieczne przed dokonaniem podziału, gdyż dla zarejestrowania nowej spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym konieczne jest wskazanie adresu prowadzenia działalności.

Spółka będzie kontynuować działalność w oparciu o składniki majątku pozostające w Spółce po podziale na dotychczasowych zasadach. Do nowej spółki nie zostaną przeniesione żadne składniki majątku związane z Działem windykacji. Składniki majątku służące działalności windykacyjnej oraz działalności w zakresie informacji gospodarczej tj. m.in. samochody, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura, oprogramowanie związane z tą działalnością, umowy o pracę z pracownikami pozostającymi w Spółce (ok. 198 osób), inne umowy związane z działalnością windykacyjną pozostają w Spółce. Podział przez wydzielenie nie spowoduje zaprzestania ani ograniczenia działalności prowadzonej przez Spółkę działalności windykacyjnej i informacji gospodarczej.

Nowa spółka, otrzymująca zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki będzie kontynuować działalność Spółki prowadzoną w ramach działu sprzedaży i marketingu tylko w oparciu o majątek otrzymany w wyniku podziału. W tym celu podział jest dokonywany do istniejącej spółki (zarejestrowanej w sierpniu 2010 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym) i posiadającej wymagane zgłoszenia rejestracyjne (NIP, REGON, ZUS itp.), tak aby nie było przerwy w prowadzeniu działalności sprzedażowej oraz aby rozliczenia z pracownikami, organami administracji i podmiotami zewnętrznymi mogły przebiegać bez zakłóceń od dnia podziału. Do nowej spółki przechodzą składniki majątku służące działalności sprzedażowej i marketingowej tj. m.in. umowy z podmiotami zewnętrznymi dotyczące sprzedaży polis ubezpieczeniowych i świadczeniu innych usług, samochody, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura, składniki oraz umowy służące działalności marketingowej (m.in. banery reklamowe, materiały informacyjne, umowy z zewnętrznymi agencjami reklamowymi itp.), oprogramowanie związane z tą działalnością, umowy o pracę z pracownikami działu sprzedaży i marketingu (ok. 155 osób), zobowiązania związane z działalnością sprzedażowo-marketingową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy składniki majątkowe wydzielane do Nowej Spółki (Dział sprzedaży i marketingu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie nie powoduje konsekwencji w podatku VAT dla Spółki...

Czy przeniesienie Działu sprzedaży i marketingu do Nowej Spółki w wyniku podziału przez wydzielenie powoduje obowiązek dokonania przez Spółkę korekty VAT naliczonego od składników majątkowych wydzielanych do Nowej Spółki...

Czy obowiązek dokonywania korekty podatku VAT wynikający z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT przechodzi na Nową Spółkę w związku z faktem, że przenoszona jest zorganizowana część przedsiębiorstwa...

Zdaniem wnioskodawcy:

Zagadnienie 1 - Składniki majątkowe Działu sprzedaży i marketingu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, składniki majątku wydzielane do Nowej Spółki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przemawiają za tym następujące argumenty:

ZCP to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Mając na względzie tożsamość definicji ZCP w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że zasadne jest dokonanie interpretacji definicji ZCP w oparciu o dotychczasową praktykę wypracowaną na gruncie updop. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB: „Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o VAT identycznie, jak w ustawie o CIT. Oczywiste jest przy tym, że w ramach jednolitego systemu prawa nie można przypisywać tej samej definicji dwóch odmiennych zakresów znaczeniowych.”

W świetle powyższych regulacji, składniki majątkowe tworzą ZCP jeżeli:

I. stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

II. zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

III. zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

IV. zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Dział sprzedaży i marketingu stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, zawierający zobowiązania. Dział ten funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (sprzęt komputerowy, wyposażenie biura, samochody osobowe), a także składniki niematerialne (licencje, wiedzę i doświadczenie pracowników alokowanych do Działu).

Poszczególne Działy posiadają przyporządkowane zobowiązania związane z ich działalnością. Są to zarówno zobowiązania wobec podmiotów zewnętrznych wynikające z zawartych umów (np. umów dot. pośrednictwa w sprzedaży polis, umów zawieranych w związku z działaniami marketingowymi, umów dotyczących nabywanych składników majątku, usług) jak również zobowiązania pracownicze. W związku z prowadzoną na bieżąco działalnością gospodarczą, niektóre z tych zobowiązań nie zostaną uregulowane (ze względu na swój termin płatności) na dzień podziału i przejdą do Nowej Spółki, a niektóre pozostaną w Spółce.

Dział sprzedaży i marketingu jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. wyodrębnione w strukturze Spółki).

Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje, że wystarczające jest nawet nieformalne wyodrębnienie danego zespołu składników w formę działu/oddziału. Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie posługuje się określeniem „oddział”, zatem wystarczająca jest faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu ksh.

Wyodrębnienie obu Działów w ramach Spółki wynika z decyzji zarządu, faktycznego prowadzenia działalności na różnych obszarach i przy pomocy różnych pracowników, regulaminu funkcjonowania poszczególnych Działów, przygotowywanych budżetów związanych z działalnością poszczególnych Działów.

Jak wskazał Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie z 27 stycznia 2005 r., sygn. US72/ROP1/423-863/IW/04): „wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć także charakter faktyczny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd.” (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).

Dział sprzedaży i marketingu jest wyodrębniony w Spółce finansowo. Poszczególne Działy ustalają własne budżety na dany rok obrotowy. Spółka prowadzi rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów każdego Działu. Również rachunkowość Spółki pozwala na taką identyfikację/przyporządkowanie. Dokumenty księgowe dotyczące poszczególnych Działów przechowywane są odrębnie. Spółka jest w stanie sporządzić sprawozdanie finansowe dla każdego Działu.

Organy podatkowe wskazują, że „Wyodrębnienie finansowe (…) nie oznacza (…) samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 25 września 2007 r., 1471/DPR1/423-109/07/MK).

Składniki majątkowe Działu sprzedaży i marketingu służą realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy Dział prowadzi dedykowane mu zadania, a zakresy zadań poszczególnych Działów nie krzyżują się. Działania sprzedażowe, promocyjne i reklamowe prowadzone są przez wyspecjalizowanych pracowników Działu sprzedaży i marketingu. Podobnie, odrębny jest profil działalności Działu windykacji i wywiadowni gospodarczej. Dział windykacji świadczy usługi windykacji należności, natomiast wywiadownia gospodarcza zajmuje się przygotowywaniem wyspecjalizowanych raportów o firmach służących ocenie ryzyka kredytowego oraz kondycji ekonomicznej przedsiębiorstw.

Zespoły składników należące do Działu sprzedaży i marketingu potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze związane ze sprzedażą polis ubezpieczeniowych. Jak wskazują organy podatkowe „Należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia przepisów wynika wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym” (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r., sygn IPPB5/423-96/08-4/MB).

Dział sprzedaży i marketingu posiada własną kadrę zarządzającą i wyspecjalizowanych pracowników oraz uzyskuje przychody i ponosi koszty związane z realizowaniem swojej działalności. Koszty utrzymania pracowników zajmujących się sprzedażą polis, wydatki marketingowe, koszty obsługi floty samochodowej są związane z przychodami ze sprzedaży polis ubezpieczeniowych. Natomiast, koszty wynagrodzeń pracowników, koszty prowizji za windykację należności poza granicami kraju ponoszone przez Dział windykacji są związane z przychodami z windykacji. Oznacza to, że już w Spółce każdy Dział stanowi potencjalnie samodzielne przedsiębiorstwo i realizuje różne zadania gospodarcze.

Podsumowując, zdaniem Spółki, Dział sprzedaży i marketingu stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zagadnienie 2 - Opodatkowanie podziału Spółki na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ustawa o VAT nie ma zastosowania do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”

Przez „zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” należy rozumieć przeniesienie własności przedsiębiorstwa lub ZCP nie tylko w drodze sprzedaży, ale również w drodze innych czynności prawnych, w tym również podziału przez wydzielenie.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe (zob. m.in. pismo Dyrektora Izba Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2008 r., sygn. IPPP2/443-1530/08-2/SAP: „Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. (…) W konsekwencji, zdaniem Spółki planowany podział przez wydzielenie poprzez przeniesienie części majątku Spółki tworzącej Oddział nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy”.

W związku z powyższym Spółka uważa, że przeniesienie Działu sprzedaży i marketingu będącego ZCP na rzecz Nowej Spółki w drodze podziału Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zagadnienie 3 - Prawo do odliczenia podatku VAT przez Spółkę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik co do zasady ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu towarów i usług, pod warunkiem że będą one wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem zakup towarów z zamiarem wykorzystywania ich w swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT pozwala podatnikowi na odliczenie wartości tego podatku wynikającego z faktur zakupowych.

Zdaniem Spółki fakt przeniesienia Działu sprzedaży i marketingu do Nowej Spółki w wyniku podziału nie spowoduje utraty prawa do odliczenia podatku VAT przez Spółkę, gdyż przenoszone składniki majątkowe, od nabycia których odliczono podatek VAT były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w Spółce i będą służyły wykonywaniu takich czynności w Nowej Spółce.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem że działalność ta podlega temu podatkowi (orzeczenie w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia).

ETS odniósł się w jednym ze swych wyroków do możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego powstałego w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa (czynność nie podlegająca VAT). W orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. Abbey National (C-408/98), ETS podkreślił, że: „W przypadku skorzystania przez państwo członkowskie z możliwości przewidzianej w artykule 5(8) VI Dyrektywy, tak iż przeniesienie składników majątku w całości lub w części klasyfikowane jest jako czynność niebędąca dostawą towarów, koszt poniesiony przez dokonującego przeniesienia składników majątku przedsiębiorstwa z tytułu usług nabytych w celu przeniesienia wszystkich składników lub ich części stanowi część kosztów ogólnych podatnika i stąd zasadniczo związany jest bezpośrednio z całością prowadzonej przez niego działalności. Jednakże jeżeli różne usługi nabyte przez przekazującego w celu dokonania przekazania mają bezpośredni związek z wyraźnie określoną częścią jego działań gospodarczych, tak że koszty tych usług stanowią część kosztów ogólnych tej części działalności, a wszystkie transakcje związane z tą częścią działalności podlegają podatkowi od wartości dodanej, może on odliczyć cały podatek od wartości dodanej nałożony na koszty nabycia tych usług”.

Do kwestii odliczania podatku VAT w związku z podziałem spółki odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 14 lipca 2009 r. (IBPP1/443-407/09/BM): „W świetle powyższego należy stwierdzić, że u Wnioskodawcy, jako zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od towarów i usług dotyczących nabycia poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesionej następnie do innej spółki. Do dokonania ewentualnej korekty, do której zobowiązany byłby podatnik, dokonuje nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Ponadto, skoro czynność wydzielenia i przeniesienia do innej spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, to tym samym nie może zostać uwzględniona w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.”

W związku z powyższym, w naszej ocenie, wydzielenie ze Spółki do Nowej Spółki Działu sprzedaży i marketingu stanowiącego ZCP nie spowoduje obowiązku dokonywania korekty podatku VAT odliczonego przy nabyciu towarów stanowiących majątek Działu sprzedaży i marketingu, a więc Spółka zachowa prawo do dokonanego odliczenia VAT.

Zagadnienie 4 - Obowiązek kontynuacji korekty podatku VAT przez Nową Spółkę.

Ustawa o VAT przewiduje sytuacje, w których na podatniku ciąży obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT. Szczegółowe zasady w tym zakresie zawarte zostały w art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka stoi na stanowisku, że ponieważ zbywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych (Dział sprzedaży i marketingu) stanowi ZCP, to na Spółce nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty VAT w odniesieniu do wydzielanych składników majątku, lecz obowiązek ten przejdzie na Nową Spółkę jako nabywcę ZCP.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w ww. piśmie z 14 lipca 2009 r. (IBPP1/443-407/09/BM): „Do dokonania ewentualnej korekty, do której zobowiązany byłby podatnik, dokonuje nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych zbywanych przez Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia proporcji obrotu i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe,

prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 55#185; Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

koncesje, licencje i zezwolenia;

patenty i inne prawa własności przemysłowej;

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

tajemnice przedsiębiorstwa;

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55#178; Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;

wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

W analizowanej sprawie, Spółka w swojej strukturze posiada dwa działy - Dział windykacji i wywiadowni, w ramach którego świadczone są usługi windykacji i usługi wywiadowni gospodarczej oraz Dział sprzedaży i marketingu, w ramach którego świadczone są usługi pośrednictwa w sprzedaży polis ubezpieczeniowych oraz działalność marketingowa. Obecnie rozważana jest zmiana struktury organizacyjnej Spółki. Planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych (ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych) – tj. podziału przez wydzielenie. W ramach podziału przez wydzielenie nastąpi przeniesienie Działu sprzedaży i marketingu do nowej spółki. Natomiast Dział windykacji i wywiadowni pozostanie w Spółce.

Do Nowej Spółki zostaną przeniesione składniki majątkowe związane z Działem marketingu i sprzedaży m.in.: środki trwałe (m.in. komputery, wyposażenie biurowe oraz samochody osobowe) oraz wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych, prawa autorskie), pracownicy Działu marketingu i sprzedaży, prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących świadczonych usług, zobowiązania i należności związane z działalnością Działu marketingu i sprzedaży (m.in. zobowiązania nieuregulowane w dacie podziału, zobowiązania pracownicze), część personelu administracji, którego zadaniem jest wspieranie działalności Działu sprzedaży i marketingu.

W skład majątku pozostającego w Spółce oraz majątku wydzielonego i przenoszonego do nowej spółki nie wchodzą nieruchomości. W skład majątku pozostającego w Spółce wchodzi umowa najmu powierzchni biurowej. Spółka jest stroną umowy najmu powierzchni biurowej, w której prowadzi (i będzie prowadzić również po podziale przez wydzielenie) działalność i zawarła umowę podnajmu części tej powierzchni z nową spółką.

Z wniosku Spółki nie wynika więc, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Sam fakt powoływania się podatnika, iż nabywca majątku będzie w stanie wykonywać dotychczasowe zadania gospodarcze w oparciu o nabyte składniki nie świadczy o tym iż nabyte składniki majątkowe posiadają cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją należy stwierdzić, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy.

Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – nieruchomości lub praw do nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazania wymaga, iż art. 2 pkt 27e ustawy nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Pomimo faktu, iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą - nie sposób w świetle powyższego przepisu uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Należy zaznaczyć, że warunek zdolności samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze wymaga miejsca, w którym może działać to przedsiębiorstwo. Należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym wydzielony zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie może zostać uznany za nadający się do samodzielnej realizacji określonych zadań tj. wykonywania działalności marketingowo-sprzedażowej, gdyż warunkiem koniecznym prowadzenia takiej działalności jest posiadanie odpowiedniego miejsca (nieruchomości), w którym byłaby ona prowadzona. Sprzedaż zespołu składników majątkowych i niemajątkowych z wyłączeniem nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości oznacza, iż z punktu widzenia art. 2 pkt 27e ustawy nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Fakt, iż nieruchomość (prawo do nieruchomości) jest niezbędna do podjęcia działalności, nie jest kwestionowany przez Spółkę.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić, iż doszło do organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki. Warunkiem niezbędnym do uznania przekazywanego, wydzielonego zespołu składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem wydzielenie pod względem organizacyjnym tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. W ramach Działu sprzedaży i marketingu Spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży polis ubezpieczeniowych oraz działalność marketingową. Do Działu sprzedaży i marketingu przypisani są pracownicy. Spółka nie posiada nieruchomości jednak jak wynika z wniosku, dla celów prowadzonej działalności Spółka wynajmuje powierzchnię biurową, w której pracownicy Spółki mogą wykonywać pracę. Z uzupełnienia do wniosku Spółki wynika, że umowa najmu powierzchni biurowej nie będzie wchodziła w skład zespołu składników wydzielanych ze Spółki i przenoszonych do nowej spółki.

Jak wspomniano wyżej, z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Ponieważ z istniejącego przedsiębiorstwa Spółki nie zostanie wyodrębniona umowa najmu powierzchni biurowej (zapewniająca pracownikom Spółki miejsce wykonywania pracy) – wyodrębniony zespół pozostałych składników przedsiębiorstwa Spółki, nie może zostać uznany za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zespół składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Spółki będący przedmiotem wydzielenia, pozbawiony prawa do nieruchomości, w której prowadzona jest jego działalność (umowy najmu powierzchni biurowej) nie mógłby stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, gdyż niemożliwe byłoby prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki bez wynajmowanej powierzchni biurowej.

Spółka wyjaśniła, iż z nową spółką została zawarta umowa podnajmu części powierzchni biurowej związanej z działem sprzedaży i marketingu, jednak przedmiotu wydzielenia nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro warunkiem koniecznym samodzielnej realizacji przez niego zadań gospodarczych jest zapewnienie przez nabywającego nieruchomości, w której działalność wnoszonego, wyodrębnionego majątku będzie kontynuowana.

Nie dojdzie więc do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością Działu sprzedaży i marketingu Spółki. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wydzielonego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy (składniki majątkowe) wchodzące w skład wydzielonej masy składników. Przedstawiony zakres wydzielanej masy majątkowej nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Reasumując, całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem przeniesienia była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Czynność przeniesienia określonych składników majątku przez Wnioskodawcę do nowej spółki stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według właściwych stawek dla dostawy poszczególnych składników majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka świadczy usługi windykacji należności, usługi wywiadowni gospodarczej i usługi pośrednictwa w sprzedaży polis ubezpieczeniowych – wykonuje zatem działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Spółka wskazała ponadto, że przenoszone składniki majątkowe, od nabycia których odliczono podatek VAT, były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w Spółce.

Jak wskazano również wyżej, przedmiotem wniesienia do nowej spółki są składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a nie jego zorganizowana część. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W konsekwencji wniesienia do nowej spółki tych składników majątkowych, Wnioskodawca nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich zakup.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest zatem prawidłowe.

Z wniosku wynika ponadto, iż wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia skutków podatkowych w postaci dokonania korekt podatku naliczonego VAT po stronie otrzymującej lub po stronie Wnioskodawcy, związane z przeniesieniem przez Wnioskodawcę wydzielonego majątku do nowej spółki.

Zagadnienia dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego ze zbyciem przedmiotów stanowiących majątek przedsiębiorstwa regulują przepisy art. 91 cyt. ustawy o VAT.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W świetle art. 91 ust. 7d ww. ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 cyt. ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, czynność wniesienia składników majątku przedsiębiorstwa podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem w tej sytuacji ww. przepisy dotyczące obowiązku dokonania korekty, nie znalazłyby zastosowania.

Należy jednak pamiętać, iż w sytuacji gdyby do któregoś z wnoszonych składników majątku Wnioskodawcy, od którego wcześniej Wnioskodawca odliczył podatek naliczony, miało zastosowane zwolnienie z opodatkowania wynikające z ustawy o VAT (zmiana przeznaczenia), wówczas Wnioskodawca jako zbywca (a nie nabywca – nowa spółka), w tym zakresie winien dokonać korekty, o której mowa w art. 91, zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie.

Przy ewentualnym obowiązku dokonania ww. korekty, uwzględnić także należy art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna) zostały oddane do użytkowania. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W przypadku zatem wniesienia środka trwałego, nabytego przed dniem 1 maja 2004r., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Reasumując, z uwagi na to, iż przedmiotem wydzielenia do nowej spółki są składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki, a nie jego zorganizowana część i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych - w sytuacji opodatkowania przedmiotowych składników majątkowych, od których wcześniej Wnioskodawca odliczył podatek naliczony - nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania cyt. art. 91 ust. 9 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało również uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę we wniosku pisma nr IPPB5/423-96/08-4/MB będącego odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy zauważyć, że dotyczy ono odmiennego od prezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego. W tym stanie faktycznym z przedsiębiorstwa będącego przewoźnikiem kolejowym wykonującym przewozy pasażerskie o charakterze służby publicznej wydzielono zespół składników, który następnie został wniesiony jako aport do innego przedsiębiorstwa. Przedmiotem tego aportu były m.in. budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Z aportu wyłączone zostały natomiast koncesje, zezwolenia, ulgi oraz uprawnienia i obowiązki wynikające z aktów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie Spółki, z przedmiotu wniesienia wyłączone zostało natomiast prawo do nieruchomości. Ponadto powołane pismo dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na to, choć powołane pismo dotyczy kwestii zbycia składników majątku przedsiębiorstwa, nie może być ono podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Spółki.

Podobnie, odmiennego stanu faktycznego dotyczy powołane we wniosku postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego nr 1471/DPR1/423-109/07/MK. W tej sprawie Spółka prowadzi działalność, na którą składają się dwie główne formy aktywności. Pierwsza to agencja pracy tymczasowej, druga natomiast polega na świadczeniu usług dostarczania personelu. Spółka zamierza dokonać wydzielenia części przedsiębiorstwa, obejmującej działalność polegającą na świadczeniu usług dostarczania personelu - w celu wniesienia jej jako aport do innej spółki. Postanowienie to również dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle odmiennego stanu faktycznego wydane zostały również interpretacje nr IPPP2/443-1530/08-2/SAP oraz IBPP1/443-407/09/BM. W ostatniej interpretacji zbywane w formie aportu składniki przedsiębiorstwa uznane zostały przez organ wydający interpretację za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem aportu w sprawie, w której wydana została ta interpretacja, były m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu działki gruntowej oraz własności budynków posadowionych na opisanej działce. Budynki posadowione na działce to: budynek socjalno - bytowy, wiata magazynowa drewniana pow. 883 m2, wiata stalowa pow. użytkowa 384 m2 i inne budynki.

Powołana interpretacja potwierdza zatem prawidłowość stanowiska przyjętego w niniejszej sprawie Spółki, iż wyłączenie z przenoszonej masy składników przedsiębiorstwa nieruchomości bądź praw do nieruchomości, uniemożliwia uznanie tej masy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, powołane przez Spółkę rozstrzygnięcia zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, jednak z uwagi na fakt, iż dotyczą one konkretnych spraw, charakteryzujących się odmiennym stanem faktycznym, nie mogły stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w sprawie Spółki.

Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki, pisma urzędowe prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy. Obok wskazanych wyroków, pism urzędowych istnieją również rozstrzygnięcia, w których zajmuje się stanowisko podobne do zaprezentowanego przez tutejszy Organ w niniejszej interpretacji, a które to stanowisko jest zgodne z wypracowaną przez organy podatkowe aktualną linią orzecznictwa jeśli chodzi o problematykę poruszaną we wniosku Spółki.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, sygn. I SA/Ke 225/09, Sąd podzielił zdanie organu, który wydał interpretację, zgodnie z którą wyłączenie z puli składników aportu nieruchomości, budynków oraz części maszyn nie pozwala przyjąć, że przedmiotem nabycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Sąd stwierdził, iż: „organ prawidłowo uznał, że by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę. Między stronami nie jest sporne, że składniki będące przedmiotem umowy dzierżawy są niezbędne dla realizacji zadań związanych z produkcją wiązek kablowych, istotnie wpływają na jego charakter, potencjał gospodarczy, determinują funkcje spełniane przez Spółkę. Wyłączenie więc z umowy sprzedaży nieruchomości, budynków oraz części maszyn związanych z produkcją wiązek kablowych nie pozwala przyjąć, że przedmiotem nabycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Czynnościami których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym uznać, że Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały zbyte przez M.

Nie budzi zatem wątpliwości, że zakład produkcji wiązek kablowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa M. i niewątpliwie po transakcji skarżąca dysponuje zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Nie jest to jednak zdaniem Sądu tożsame z jej nabyciem przez Spółkę oraz jej zbyciem przez M. Stwierdzić bowiem należy, że nabywca w niniejszej sprawie nie wszedł we wszystkie uprawnienia i obowiązki zbywcy (tj. co do nieruchomości, części budynków oraz części maszyn).”

W związku z powyższym nie można uznać, iż w przedmiotowej kwestii istnieje jednolita linia orzecznicza. Powołane przez Spółkę rozstrzygnięcia dotyczyły innych podatników oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, zatem nie można mówić o tożsamości spraw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.