PO/436/1/0003/06

Pytanie podatnika:

Czy wniesienie aportu do spółki cywilnej korzysta z wyłączenia z opodatkowania?

Decyzja

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Państwa .............. wspólników spółki cywilnej .......... z siedzibą w ..............na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dn. 22.03.2006 r. nr IM/436-0002/06, udzielającego pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego- w sprawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej odmawia się zmiany postanowienia wymienionego organu podatkowego.

Uzasadnienie

Powołując art.14 a ustawy Ordynacja podatkowa , wnioskiem z dn. 12.01.2006r. wspólnicy spółki cywilnej ......- Państwo ...........- wystąpili do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego - przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając następujący stan faktyczny :

Zawarliśmy w dniu 21 listopada 2005 r. umowę spółki cywilnej, która rozpoczęła działalność z dniem 31 grudnia 2005r. Dotychczasowa działalność gospodarcza została zamknięta z dniem 30 grudnia 2005r. Do spółki w równych częściach /po 50%/ zostały wprowadzone nasze udziały we wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 30 grudnia 2005 roku sporządzono remanent likwidacyjny zamykanej działalności gospodarczej obejmujący: aktywa trwałe i obrotowe oraz dokonano wyceny majątku. W tym samym dniu umowę spółki cywilnej uzupełniono aneksem nr 1, w którym ilościowo i wartościowo wyspecyfikowano składniki majątkowe wprowadzone do tej spółki jako aport wnioskodawcy wystąpili z zapytaniem, czy wniesienie aportu w drodze zawarcia umowy spółki cywilnej dokonane przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie wspólników spółki zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Przy tym w par. 8 ust. 1 pkt 6 Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. /Dz.U.nr 97, poz. 970 z 2004r. z późn.zm./ w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnił z opodatkowania wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zatem, jeżeli wniesienie takiego aportu w drodze zawarcia umowy spółki cywilnej dokonane przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług zatem wypełnione są przesłanki z art. 2 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z których wynika, że czynność ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu z dn. 22.03.2006 r. nr IM/436-0002/06, wydanym na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), nie potwierdził stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowym wniosku.

Odwołując się do zapisów art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. "k", pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.) wymieniony organ podatkowy stwierdził, że wskazanemu podatkowi podlegają umowy spółki i ich zmiany - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Przy czym za zmianę umowy spółki uważa się: przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki /art.1 ust.3/.

Przepisami ustawy objęte są wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki. W konsekwencji, w odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy /aktu założycielskiego/ powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy, w tym podwyższenie wniesionego do spółki wkładu.

Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc i na gruncie art. 2 tej ustawy wprowadzającego wyłączenie z opodatkowania, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu traktować trzeba jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Konsekwencje są zaś takie, że skoro na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT /pomimo faktu, że wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego korzystają ze zwolnienia od VAT/, to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określonemu w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zażaleniu z dn.31.03.2006r. wspólnicy spółki cywilnej ...........podnieśli zarzut błędnej interpretacji stanu faktycznego i przepisów prawa, nieprecyzyjność uzasadnienia postanowienia , które "w żaden sposób nie odnosi się do sentencji".

Niezrozumiałe są tym samym powody, które skutkowały uznaniem stanowiska wniosku za nieprawidłowe.

W ocenie podatników postanowienie zasadza się na założeniu, że "wniesienie aportu do spółki cywilnej traktować trzeba jako zmianę umowy spółki /w domyśle - cywilnej/, co nie jest prawidłowe, ponieważ jest oczywiste, że wcześniej żadnej spółki cywilnej nie było, skoro umowę spółki cywilnej ................. zawarli dopiero w dniu 21.11.2005r."

Przy tym zaznaczyli, że gdyby przyjąć stanowisko wyrażone w postanowieniu, to można dojść do absurdalnych wniosków, iż wniesienie wkładu przez Pana Marka K. jest zmianą umowy spółki, której w sensie formalno-prawnym, przed dniem 21.11.2005 roku nie było.

W/w powtórzyli przy tym pogląd, iż skoro wkłady niepieniężne wnoszone do spółek korzystają ze zwolnienia VAT, to do tej czynności ma zastosowanie art 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdza, co następuje.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zaistniała różnica stanowisk jest wynikiem niejednoznacznie określonego we wniosku podatników stanu faktycznego. Przedstawiona została bowiem następująca chronologia zdarzeń:

1. dnia 21.11.2005 r. została zawarta umowa spółki cywilnej. Do spółki w równych częściach zostały wprowadzone udziały we wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej

2. dnia 30.12.2005 r. sporządzono remanent likwidacyjny zamykanej działalności gospodarczej

3. w tym samym dniu umowę spółki cywilnej uzupełniono aneksem nr 1, w którym ilościowo i wartościowo wyspecyfikowano składniki majątkowe wprowadzone do tej spółki jako aport.

Wśród katalogu zdarzeń prawnych wymienionych w treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm.), a tym samym podlegających opodatkowaniu powyższym podatkiem, ustawodawca wymienił (pkt 1 lit. "k") umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (art. 1 ust.1 pkt 2).

Z kolei z treści art 1. ust. 3 pkt 1 ustawy wynika, że za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważa się - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że o dokonaniu zmiany umowy świadczy fakt wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, zatem bez względu na dokonanie zmiany umowy w formie pisemnej.

W przypadku zawarcia umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki /art. 6 ust.1 pkt 8 lit.a/ , przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki /art. 6 ust.1 pkt 8 lit.b/.

Przywołany stan prawny, w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego spowodował, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku uznał, że w omawianej sprawie miały miejsce dwa zdarzenia objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, cyt.:1. "Dnia 21.11.2005 r. małżonkowie zawarli między sobą umowę spółki cywilnej, do której w dniu zawarcia umowy wnieśli własne udziały, które posiadali w prowadzonym przez Siebie przedsiębiorstwie"

2. "Następnie w dniu 30.12.2005r. do założonej spółki cywilnej wnieśli aportem całe prowadzone wcześniej na imię obojga małżonków przedsiębiorstwo".

Wskazana chronologia działań spowodowała, że wniesienie dnia 30.12.2005 r. do zawartej uprzednio spółki cywilnej - jako aportu - przedsiębiorstwa prowadzonego przez małżeństwo ........./ wspólników/ zakwalifikowane zatem zostało dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki. Zauważyć przy tym należy, że organ podatkowy pierwszej instancji zaakcentował, iż tylko zdarzenia powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania traktowane są jako zmiana umowy spółki.

Jeżeli zatem w omawianej sprawie aneks nr 1 wyłącznie konkretyzuje zapisy umowy spółki z dn. 21.11.2005 r. dotyczące wartości wkładów wnoszonych przez wspólników, przez wykazanie sposobu ich pokrycia /np. aportem/, to konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wywołała wyłącznie umowa spółki /art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k/. Pokrycie wkładu aportem stanowi bowiem jedynie czynność czysto techniczną, świadczącą o faktycznym wywiązaniu się wspólnika/ów/ z tej powinności, będącą skutkiem zawarcia umowy spółki.

Wobec opisanych we wniosku z dn. 12.01.2006 r. okoliczności faktycznych, nie można jednak wykluczyć, że treść przedmiotowego aneksu z dn. 30.12.2005 r. uzasadnia stwierdzenie o dokonaniu - dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych- także zmiany umowy spółki zawartej dn. 21.11.2005 r. Jeżeli bowiem wartość składników majątkowych wymienionych w aneksie podwyższa wartość wkładu wskazanego w umowie, to w tym zakresie ma miejsce zmiana umowy spółki, skoro w myśl cyt. art. 1 ust. 3 pkt 1ustawy z dn. 9 września 2000 r. jest nią podwyższenie wniesionego do spółki wkładu zwiększającego majątek spółki, zaś podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających ten majątek /art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b/.

Wówczas, w taki sposób dokonana zmiana umowy spółki - jako samodzielne zdarzenie - wywołuje odrębne konsekwencje podatkowe na gruncie powołanego aktu prawnego.

Biorąc powyższe pod uwagę - w świetle sposobu przedstawienia przez podatników okoliczności faktycznych sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie znalazł przesłanek do zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, określającego skutki podatkowe zmiany umowy spółki.

Dla rozpatrzenia przedmiotowego zażalenia nie ma przy tym znaczenia norma kolizyjna zawarta w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem omawianemu podatkowi nie podlegają "czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego".

Jakkolwiek podzielić należy pogląd podatników, iż na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolniono od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, (co wynika z treści § 8 ust. 1 pkt 6 w/w regulacji), to jednak powyższa okoliczność nie ma znaczenia prawnego w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Jak wyżej wykazano na gruncie ustawy z dn. 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zdarzeniem prawnym rodzącym obowiązek podatkowy w tym podatku są umowy spółki oraz zmiany takich umów (art. 1 ust.1 pkt 1 lit "k" w zw. z pkt 2 ), a nie czynność wniesienia aportu. Powtórzyć należy,że wniesienie niepieniężnego wkładu do spółki osobowej stanowi jedynie czynność czysto techniczną. Dla celów omawianego podatku nieistotne jest w jakiej formie wspólnicy pokryją wkład: pieniężnej czy niepieniężnej (aport), skoro o opodatkowaniu decyduje dokonanie czynności objętej zakresem przedmiotowym wymienionej ustawy.

Odwoływanie się do normy kolizyjnej wynikającej z brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno mieć miejsce wówczas, gdy zakresy tego aktu prawnego i ustawy o podatku od towarów i usług pokrywają się. Jak wykazano powyżej w omawianej sprawie taki stan rzeczy nie ma miejsca. Zawarcie lub zmiana umowy spółki - jak to wynika z zakwestionowanego postanowienia - jest bowiem zdarzeniem obojętnym w świetle regulacji o podatku VAT, tak jak wniesienie wkładu niepieniężnego nie jest wymienione wśród zdarzeń objętych przepisami o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z tego względu fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki cywilnej pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z zawartą umową spółki lub dokonaną zmianą tej umowy w sposób wskazany w art. 1 ust.3 pkt 1 , wykluczając odniesienie się do omawianej powyżej normy kolizyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę - na gruncie przedstawionego przez podatników stanu faktycznego - orzeczono jak w sentencji.