ITPB2/436-166/09/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu – 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia przez spółkę akcyjną znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 29 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia przez spółkę akcyjną znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, działająca w formie spółki akcyjnej (dalej: spółka), która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaków towarowych. Posiadane przez Spółkę znaki towarowe są zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP i objęte prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. w Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.). Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki osobowej Spółka planuje wnieść do niej znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego. Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej znaków towarowych ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału" w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

1. wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału" w SpK odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

2. kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

SpK zamierza zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez Spółkę znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do SpK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie SpK nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu PCC...

Zdaniem Spółki, w związku ze zmianą umowy SpK polegającą na wniesieniu przez Spółkę do SpK wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych nie powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie SpK, gdyż transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega umowa spółki, przy czym w myśl pkt 2 tego artykułu opodatkowaniu podlega też zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy zawiera przy tym definicję legalną zmiany umowy spółki osobowej dla celów omawianej ustawy. Za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Oznacza to, że w przypadku spółek osobowych czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 cytowanej ustawy omawianemu podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

1. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

2. umowy spółki i jej zmiany,

3. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Oznacza to, że wniesienie wkładu do spółki osobowej, przy spełnieniu pozostałych warunków, będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie, jeżeli:

czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) albo

wniesienie wkładu będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienie wkładu w postaci nieruchomości po upływie 2 lat od daty jej pierwszego zasiedlenia bez wybrania opcji opodatkowania przez strony transakcji).

W przypadku natomiast, gdy wniesienie wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (z tytułu której przynajmniej jedna ze stron transakcji będzie opodatkowana VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona) transakcja taka nie będzie podlegać opodatkowaniu omawianym podatkiem – w przeciwieństwie do art. 2 pkt 4 lit. b) ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje wyłączeń przedmiotowych dla zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a).

W niniejszym stanie faktycznym wniesienie wkładu niepieniężnego do SpK podlegać będzie opodatkowaniu VAT (Spółka będzie opodatkowana VAT z tego tytułu i nie będzie od tego podatku zwolniona). Mimo zatem objęcia przedmiotowej czynności katalogiem czynności opodatkowanych PCC, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC. Jak wynika z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC jedynie w przypadku, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego do SpK nie podlegało opodatkowaniu VAT albo było z niego zwolnione, transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu PCC.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska w zakresie traktowania wniesienia wkładu do spółki osobowej Wnioskodawca przywołuje wyrok NSA z 24 października 2008 r. (sygn. II FSK 1478/07), w którym Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem aportu zwolnionego z opodatkowania VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do końca 2006 r. art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidywał bowiem wyjątku w zakresie umowy spółki i jej zmiany. W związku z tym wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy miało również zastosowanie do zmiany umowy spółki spowodowanej wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki zwolnionego z VAT. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20 marca 2009 r. (sygn. II FSK 1661/07) oraz w wyroku z 17 października 2008 r. (sygn. II FSK 997/07).

W świetle powyższego – w opinii Spółki – oczywistym jest, iż w obecnym stanie prawnym (tj. po wprowadzeniu nowelizacji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2007 r.) opodatkowanie podatkiem VAT jednej ze stron transakcji powoduje wyłączenie z opodatkowania PCC wniesienia wkładu. Wyjątek od takiej reguły został przewidziany wyłącznie w odniesieniu do transakcji zwolnionej z podatku VAT w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy, a tegoż wyjątku nie należy rozszerzać na inne sytuacje uregulowane w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku przewidzianych w prawie wyjątków).

Powyższe jest zgodne z celem ustawodawcy, który w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonał rozgraniczenia zakresów opodatkowania omawianym podatkiem i podatkiem VAT. U podstaw przyjętego rozwiązania leży założenie, że obrót profesjonalny (w wykonywaniu działalności gospodarczej), jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinien być wyłączony spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych Wydanie 4, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 54).

Biorąc pod uwagę powyższe zmiana umowy SpK polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do SpK opodatkowanego VAT (i nie zwolniona od tego podatku) nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przy czym w przypadku umowy spółki osobowej za jej zmianę uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, będąc jednocześnie właścicielem znaków towarowych, zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której zostanie wspólnikiem. Po jej zawiązaniu Spółka planuje wnieść w formie wkładu niepieniężnego znaki towarowe. Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej znaków towarowych ujawnionej w księgach Spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

1. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

2. umowy spółki i jej zmiany,

3. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Jednakże, o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia przez Spółkę znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług, może bowiem skutkować wyłączeniem z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług nr ITPP1/443-1038a/09/BS wynika, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (bowiem wnoszący wkład uzyskuje pewną wymierną korzyść) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (według stawek podatku przewidzianych dla przedmiotu stanowiącego wkład niepieniężny), jako odpłatne świadczenie usług (w rozumieniu art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie oraz treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że planowana czynność wniesienia znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z wystąpieniem wyjątku, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.