ITPB2/436-165/09/TJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 roku (data wpływu 29 października 2009 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w formie znaków towarowych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 29 października 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną, prowadzi działalność opodatkowaną VAT i jest właścicielem znaków towarowych. Większość posiadanych znaków towarowych zarejestrowana jest w Urzędzie Patentowym RP i objęta prawami ochronnymi, w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zmianami), natomiast w stosunku do jednego ze znaków prawo ochronne wygasło, w związku z czym uznać należy, że w chwili obecnej znak ten jest znakiem towarowym niezarejestrowanym w Urzędzie Patentowym. Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytowa lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki osobowej, Wnioskodawca zamierza wnieść znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Wartość poszczególnych, wnoszonych przez Wnioskodawcę znaków towarowych, określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Wnioskodawca przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień ich wniesienia do spółki osobowej, będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wytworzenie lub nabycie tych znaków towarowych.

Jednocześnie Wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

1. wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę „udziału” w spółce jawnej odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

2. kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, uregulowana zostanie przez spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.

Spółka osobowa zamierza zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi oraz wykorzystać te znaki w działalności opodatkowanej VAT lub je sprzedać.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez Spółkę znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie spółki osobowej nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku ze zmianą umowy spółki osobowej polegającą na wniesieniu przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych nie powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie spółki osobowej, gdyż transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega umowa spółki. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu opodatkowaniu podlega też zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Artykuł 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy zawiera definicję legalną „zmiany umowy spółki osobowej” dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Oznacza to, że w przypadku spółek osobowych czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

1. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

2. umowy spółki i jej zmiany,

3. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Oznacza to, że wniesienie wkładu do spółki osobowej, przy spełnieniu pozostałych warunków, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie, jeżeli:

* czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) albo

* wniesienie wkładu będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci nieruchomości po upływie 2 lat od daty jej pierwszego zasiedlenia bez wybrania opcji opodatkowania przez strony transakcji).

W przypadku natomiast, gdy wniesienie wkładu będzie stanowiło czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (z tytułu której przynajmniej jedna ze stron transakcji będzie opodatkowana VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona) transakcja taka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w przeciwieństwie do art. 2 pkt 4 lit. b), ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje wyłączeń przedmiotowych dla zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a).

W niniejszym stanie faktycznym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej podlegać będzie opodatkowaniu VAT (Spółka będzie opodatkowana VAT z tego tytułu i nie będzie od tego podatku zwolniona). Mimo zatem objęcia przedmiotowej czynności katalogiem czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy. Jak wynika z art. 2 pkt 4 ustawy, jedynie gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie podlegało opodatkowaniu VAT albo było z niego zwolnione, transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska w zakresie traktowania wniesienia wkładu do spółki osobowej Wnioskodawca przywołuje wyrok NSA z 24 października 2008 roku (sygn. II FSK 1478/07), w którym Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem aportu zwolnionego z opodatkowania VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do końca 2006 r. art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy nie przewidywał bowiem wyjątku w zakresie umowy spółki i jej zmiany. W związku z tym wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy miało również zastosowanie do zmiany umowy spółki spowodowanej wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki zwolnionego z VAT. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. (sygn. II FSK 1661/07), oraz w wyroku z dnia 17 października 2008 roku (sygn. II FSK 997/07).

Zdaniem Wnioskodawcy, oczywistym jest, iż w obecnym stanie prawnym (tj. po wprowadzeniu nowelizacji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2007 roku) opodatkowanie podatkiem VAT jednej ze stron transakcji powoduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu. Wyjątek od takiej reguły został wyłącznie przewidziany w odniesieniu do transakcji zwolnionej z podatku VAT w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy, a tego wyjątku nie należy rozszerzać na inne sytuacje uregulowane w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku przewidzianych w prawie wyjątków).

Powyższe jest zgodne z celem ustawodawcy, który w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonał rozgraniczenia zakresów opodatkowania tym podatkiem i podatkiem VAT. „U podstaw przyjętego rozwiązania leży założenie, że obrót profesjonalny ( w wykonywaniu działalności gospodarczej), jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinien być wyłączony spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych” (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Wydanie 4, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 54).

Biorąc po uwagę powyższe, zmiana umowy spółki osobowej polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej opodatkowanego VAT (i nie zwolniona od tego podatku) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zmianami) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 tego artykułu umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

1. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

2. umowy spółki i jej zmiany,

3. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług nr ITPP1/443-1041a/09/MN, przy uwzględnieniu przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzono, że wniesienie aportu w postaci znaków towarowych stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych, jako odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie oraz treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z wystąpieniem wyjątku, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.