IS.I/2-43610/1/06

Pytanie podatnika:

Czy wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16.03.2006 r., znak: IS.I/2-4361-1/06, zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 8.12.2005 r., znak: PUS.436/11/05, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję.

Pismem z dnia 4.11.2005 r. M. spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zapytanie dotyczyło wskazania, czy wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy zawarcie umowy spółki i objęcie udziałów w kapitale spółki, które skutkuje wniesieniem wkładów rzeczowych będących towarami w rozumieniu ustawy VAT lub przeniesieniem na spółkę wartości niematerialnych i prawnych, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, postanowieniem z dnia 8.12.2005 r., znak: PUS.V.436/11/05, uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Wskazując na zapis art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), którym zwolniono od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego, stwierdził, iż skoro czynność jest zwolniona z podatku VAT, to w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 16.03.2006 r., znak: IS.I/2-4361-4/06, zmienił z urzędu powyższe postanowienie, w ten sposób, że uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 4.11.2005 r. za nieprawidłowe. Oceniając stan faktyczny i prawny stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych od podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki, a nie czynność wniesienia wkładu. Czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki; te zaś zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ww. ustawy podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na powyższą decyzję M. sp. z o.o. w likwidacji, reprezentowana przez pełnomocników, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż nie było podstaw do dokonania zmiany postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, który uznał stanowisko przedstawione w zapytaniu za prawidłowe, gdyż "prawidłowo zinterpretowano stan faktyczny i prawny dotyczący tego przypadku". Od czynności wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziałowców nie należy pobierać podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem odwołującej się aporty wnoszone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zwolnione z VAT na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i od ich wartości nie nalicza się podatku od czynności cywilnoprawnych - korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto w odwołaniu spółka ponowiła wniosek o wystąpienie do Izby Skarbowej w Opolu o udostępnienie całości akt dotyczących zapytania podatnika i odpowiedzi ww. Izby Skarbowej z dnia 8.03.2005 r., znak: PF-I-005/6/NM/05, oraz wniesiono o dopuszczenie jako dowodu tej odpowiedzi, której wydruk ze strony internetowej Ministerstwa Finansów dołączono do odwołania.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zważył, co następuje:

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy spółek w dwóch aspektach:

1. w pierwszym - dotyczy sfery czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. czynności wymienionych w przepisach art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-j ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), o ile czynności te na podstawie przepisu art. 2 ustawy nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w tym m.in. w oparciu o zapis pkt 4 tego przepisu, tj. w przypadku, w którym przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego,

2. w drugim - dotyczy samych umów spółek oraz ich zmian w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2).

Przedmiotem analizy w rozpatrywanej sprawie jest sytuacja prawna spółki w drugim ze wspomnianych powyżej aspektów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei, zgodnie z treścią art. 1 ust 3 pkt 2 tej ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Podstawę opodatkowania przy zawarciu lub zmianie umowy spółki, stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest w spółkach kapitałowych wartość kapitału zakładowego lub wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zaprezentowanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym jest zmiana umów spółek skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego, a nie czynność wniesienia wkładu. Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jako czynność następująca w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki nie została wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych obowiązkiem podatkowym, podczas gdy umowy spółki zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ww. ustawy podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy czynnością cywilnoprawną opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub zwolnioną z tego podatku jest czynność cywilnoprawna objęta przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem nie byłoby obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyby zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczyło czynności zawarcia umowy spółki lub jej zmiany, a nie czynności wniesienia aportu. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca.

Reasumując: zawarcie (zmiana) umowy spółki z o.o. a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki (zmiany umowy spółki).

W związku z powyższym oraz wykonując dyspozycję art. 14b § 5 ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie był zobligowany do uchylenia postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 8.12.2005 r. znak: PUS.436/11/05.

Odnosząc się natomiast do żądania przeprowadzenia w trybie art. 180 i 188 ordynacji podatkowej dowodu z akt dotyczących zapytania podatnika i odpowiedzi Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8.03.2005 r., znak: PF-I-005/6/NM/05, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w decyzji własnej z dnia 16.03.2006 r., znak: IS.I/2-4361/4/06, iż w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa, wniosek taki nie znajduje uzasadnienia. Pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a ordynacji podatkowej, udzielana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w indywidualnej sprawie podatnika, płatnika lub inkasenta, to ocena prawna stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa, oparta na wyczerpująco przedstawionym stanie faktycznym sprawy. Nadto wskazać należy, iż w wydanej decyzji będącej przedmiotem odwołania, organ podatkowy I instancji nie ustanowił żadnej indywidualnej normy dla podatnika, a przedstawił jedynie pogląd co do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do indywidualnej sprawy - w tym przypadku rozróżnienia czynności cywilnoprawnych objętych obowiązkiem podatkowym. Stosownie do zapisu art. 14b § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, a wyłącznie dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy, przy czym zastosowanie się podatnika do interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z zapisem art. 14c ordynacji podatkowej, nie może mu szkodzić.