PO/436-0005/06/01

Pytanie podatnika:

Czy czynność wniesienia aportu zwolniona jest z podatku od czynności cywilnoprawnych?

Decyzja

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia.......... , prowadzącego działalność gospodarczą jako.......... z siedzibą w ...na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dn. 22.05.2006 r. nr PO/436-01/06, udzielającego pisemnej interpretacji co do zakresu i stosowania prawa podatkowego - w sprawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odmawia się uchylenia postanowienia wymienionego organu podatkowego.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dn. 22.02.2006 roku (uzupełnionym oświadczeniem z dn. 08.03.2006 r.) Pan ... prowadzący działalność gospodarczą pod firmą ......."wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, w tym przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Podatnik, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest produkcja i sprzedaż mebli. Posiada przy tym udziały w spółce z o.o. zajmującej się sprzedażą mebli, w której zajmuje stanowisko prezesa zarządu. Podatnik podjął działania zmierzające do przeniesienia działalności produkcyjnej i handlowej do spółki z o.o. w drodze wniesienia aportu zorganizowanej części prowadzonego przedsiębiorstwa.

W skład aportu wejdą wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej, takie jak maszyny, pojazdy, surowce, produkty, wierzytelności i zobowiązania z tytułu zawartych w ramach działalności umów know-how, natomiast aport nie obejmie nieruchomości, służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Przejęcie dotyczyć będzie również pracowników.

W treści powyższego wniosku Pan ... zawarł m.in. pytanie, cyt.: "Czy czynność wniesienia aportu zwolniona jest z podatku od czynności cywilnoprawnych"?

Według stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego w wystąpieniu z dn. 22.02.2006 r. "zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (pcc) nie podlegają pcc czynności cywilnoprawne , jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego...".

Podatnik sformułował tym samym wniosek, iż jako wnoszący aport dokonuje "czynności zwolnionej z podatku VAT " - na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z dnia 27.04.2004 r. w sprawie niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970), "a w skład aportu nie wchodzą nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego", to "czynność wniesienia aportu korzysta także ze zwolnienia z pcc..."

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni w postanowieniu z dn.22.05.2006 r. nr PO/436-01/06, wydanym na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie potwierdził stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowym wniosku.

Nawiązując do zapisów art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. "k", pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.) wymieniony organ podatkowy stwierdził, że umowy spółki i zmiany tych umów podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy czym za zmianę umowy spółki w spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty.

Jak zauważył Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "b" w/w ustawy).

Ustosunkowując się do argumentacji podatnika nawiązującej do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych organ podatkowy pierwszej instancji zaakcentował, iż zawarcie lub zmiana umowy spółki jest zdarzeniem obojętnym w świetle regulacji ustawy o podatku VAT. Z tego względu fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych do spółki z o.o. pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaną zmianą umowy spółki.

W zażaleniu kwestionującym przedmiotową interpretację prawa podatkowego Pan .... podniósł, że "wniesienie aportu do działającej spółki z o.o. nie jest czynnością "oderwaną", ale odbywa się poprzez zmianę umowy spółki . W drodze zmiany umowy spółki wspólnik wnosi określone w umowie składniki majątkowe- zatem ten moment jest momentem wniesienia aportu. Zauważyć przy tym należy, iż ustawa o pcc nie przewiduje jako samodzielnego przedmiotu opodatkowania czynności wniesienia aportu, więc czynność ta będąca w istocie treścią zmiany umowy spółki z o.o. determinuje prawnopodatkową ocenę jej charakteru. W konsekwencji zatem, skoro czynność wniesienia aportu nastąpić może wyłącznie w drodze zmiany umowy spółki z o.o. a jednocześnie wniesienia aportu zwolnione jest z podatku VAT, czynność zmiany umowy spółki na skutek wniesienia aportu korzystać winna ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 pkt 4 ustawy pcc."

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdza, co następuje.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wśród katalogu zdarzeń prawnych wymienionych w treści art.1 ust.1 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm.), a tym samym podlegających opodatkowaniu powyższym podatkiem, ustawodawca wymienił (pkt 1 lit. "k") umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (art. 1 ust.1 pkt 2).

Z kolei z treści art 1 ust. 3 pkt 2 ustawy wynika, że za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważyć należy, że będąca przedmiotem wystąpienia podatnika spółka z ograniczoną odpowiedzialnością należy do tzw. spółek kapitałowych (co wynika z treści art.1 a pkt 2 powołanej ustawy, jak i art. 151 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Dodać należy, że w świetle art. 1 ust.3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nieistotne jest, w jakiej formie wspólnicy wywiążą się z obowiązku pokrycia wkładu: pieniężnej czy niepieniężnej (tj. aportu), skoro o opodatkowaniu decyduje dokonanie czynności objętej zakresem przedmiotowym wymienionej ustawy. Bezspornym natomiast jest, że wniesienie aportu jest dowodem zawarcia umowy spółki lub jej zmiany, w przypadku braku pisemnej formy tego rodzaju zdarzenia prawnego.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów za trafne uznać należy zatem stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, wyrażone w kwestionowanym postanowieniu, iż opisana przez Pana .... czynność cywilnoprawna, tj. zmiana umowy spółki, stanowi zdarzenie prawne podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Przechodząc do treści zażalenia z dn. 05.06.2006 r. zauważyć należy, iż jego podstawę oparto na odwołaniu się do treści normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem omawianemu podatkowi nie podlegają "czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego".

Jakkolwiek podzielić należy pogląd podatnika wyrażony w treści wniosku z dn. 22.02. 2006 r. , iż na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolniono od tego podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, (co wynika z treści § 8 ust. 1 pkt 6 w/w regulacji), to jednak powyższa okoliczność nie ma znaczenia prawnego w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Zauważyć bowiem należy, iż -jak wyżej wykazano- na gruncie ustawy z dn. 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zdarzeniem prawnym rodzącym obowiązek podatkowy w tym podatku są umowy spółki oraz zmiany takich umów (art. 1 ust.1 pkt 1 lit "k" w zw z pkt 2 ), a nie czynność wniesienia aportu.

Wniesienie niepieniężnego wkładu do spółki handlowej, w tym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi jedynie czynność czysto techniczną, będącą konsekwencją (i dowodem - w przypadku braku pisemnej formy) zawarcia lub zmiany umowy spółki, skutkującą tym, że przedmiot wkładu wejdzie w skład kapitału zakładowego. Z tego względu tut. organ podatkowy nie neguje stanowiska podatnika, iż "wniesienie aportu do działającej spółki z o.o. nie jest czynnością "oderwaną", ale odbywa się poprzez zmianę umowy spółki." Właśnie dokonanie czynności zmiany umowy spółki (potwierdzonej aportem) skutkuje bowiem, w myśl wyżej cytowanych regulacji, powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odwoływanie się do normy kolizyjnej wynikającej z brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno natomiast mieć miejsce wówczas, gdy zakresy tego aktu prawnego i ustawy o podatku od towarów i usług pokrywają się. Jak wykazano powyżej w omawianej sprawie taki stan rzeczy nie ma miejsca. Zawarcie lub zmiana umowy spółki jest bowiem zdarzeniem obojętnym w świetle regulacji o podatku VAT, tak jak wniesienie wkładu niepieniężnego (w wyniku wykonania warunków uprzednio zawartej umowy spółki lub jej zmiany) w odniesieniu do przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki handlowej pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaną zmianą umowy spółki.

Stąd też za chybiony uznać należy pogląd Pana .... wyrażony w treści zażalenia z dn. 05.06.2006 r., iż czynność zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na skutek wniesienia aportu, objęta jest zakresem normowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę i uznając zgodność z prawem interpretacji zawartej w postanowieniu z dn. 22.05.2006 r. nr PO/436-01/06, na gruncie przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, orzeczono jak w sentencji.