ITPB2/436-180/09/TJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 roku (data wpływu 2 listopada 2009 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej aportu w formie nieruchomości lub znaków towarowych – jest prawidłowe o ile czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

W dniu 2 listopada 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Spółka z o.o., zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem – komplemetariuszem. Po zawiązaniu spółki niektórzy pozostali wspólnicy zamierzają wnieść określone składniki majątku – nieruchomości i/lub znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego. Wspólnicy wnoszący znaki są właścicielami znaków towarowych, zarówno znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym RP i objętych prawami ochronnymi, w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zmianami), jak i znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym. Dodatkowo niektórzy wspólnicy są właścicielami znaków, które są przedmiotem praw autorskich przysługujących tym wspólnikom, przy czym znaki te nie zostały dotychczas zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, jak również wspólnicy nie występowali do Urzędu Patentowego o objęcie ich prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej. Wartość poszczególnych, wnoszonych przez wspólników, wkładów niepieniężnych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Wnioskodawca przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień ich wniesienia do spółki osobowej, będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wytworzenie lub nabycie tych znaków towarowych, natomiast wartość rynkowa nieruchomości, określona na dzień wniesienia ich do spółki, będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości, ujawnionej w księgach wspólników.

Wnioskodawca wskazuje także, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w formie nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT (nie będzie od podatku zwolnione) ze względu na status nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Spółka osobowa będzie zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi i nieruchomościami oraz wykorzystać te znaki i nieruchomości w działalności opodatkowanej VAT, np. wydzierżawiać/wynajmować innym podmiotom lub je sprzedać.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez wspólników znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie spółki osobowej nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych...

2. Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez wspólników nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie spółki osobowej nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą umowy spółki osobowej, polegającą na wniesieniu przez Wnioskodawcę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych i nieruchomości nie powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie spółki osobowej, gdyż transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega umowa spółki. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu opodatkowaniu podlega też zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Artykuł 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy zawiera definicję legalną „zmiany umowy spółki osobowej” dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Oznacza to, że w przypadku spółek osobowych czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

1. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

2. umowy spółki i jej zmiany,

3. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Oznacza to, że wniesienie wkładu do spółki osobowej, przy spełnieniu pozostałych warunków, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie, jeżeli:

* czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) albo

* wniesienie wkładu będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci nieruchomości po upływie 2 lat od daty jej pierwszego zasiedlenia bez wybrania opcji opodatkowania przez strony transakcji).

W przypadku natomiast, gdy wniesienie wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (z tytułu której przynajmniej jedna ze stron transakcji będzie opodatkowana VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona) transakcja taka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w przeciwieństwie do art. 2 pkt 4 lit. b), ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje wyłączeń przedmiotowych dla zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a).

W niniejszym stanie faktycznym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej podlegać będzie opodatkowaniu VAT (wspólnik będzie opodatkowany VAT z tego tytułu i nie będzie od tego podatku zwolniony). Mimo zatem objęcia przedmiotowej czynności katalogiem czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy. Jak wynika z art. 2 pkt 4 ustawy, jedynie gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie podlegało opodatkowaniu VAT albo było z niego zwolnione, transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska w zakresie traktowania wniesienia wkładu do spółki osobowej Wnioskodawca powołał wyrok NSA z 24 października 2008 r. (sygn. II FSK 1478/07), w którym Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem aportu zwolnionego z opodatkowania VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do końca 2006 r. art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy nie przewidywał bowiem wyjątku w zakresie umowy spółki i jej zmiany. W związku z tym wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy miało również zastosowanie do zmiany umowy spółki spowodowanej wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki zwolnionego z VAT. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. (sygn. II FSK 1661/07), oraz w wyroku z dnia 17 października 2008 r. (sygn. II FSK 997/07).

Zdaniem Wnioskodawcy, oczywistym jest, iż w obecnym stanie prawnym (tj. po wprowadzeniu nowelizacji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2007 r.) opodatkowanie podatkiem VAT jednej ze stron transakcji powoduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu. Wyjątek od takiej reguły został wyłącznie przewidziany w odniesieniu do transakcji zwolnionej z podatku VAT w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy, a tego wyjątku nie należy rozszerzać na inne sytuacje uregulowane w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku przewidzianych w prawie wyjątków).

Powyższe jest zgodne z celem ustawodawcy, który w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonał rozgraniczenia zakresów opodatkowania tym podatkiem i podatkiem VAT. „U podstaw przyjętego rozwiązania leży założenie, że obrót profesjonalny (w wykonywaniu działalności gospodarczej), jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinien być wyłączony spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych” (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Wydanie 4, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 54).

Biorąc po uwagę powyższe, zmiana umowy spółki osobowej polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej opodatkowanego VAT (i nie zwolniona od tego podatku) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe o ile czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zmianami) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) i pkt 2 tego artykułu umowy spółki, a także ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

1. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

2. umowy spółki i jej zmiany,

3. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza utworzyć spółkę osobową prawa handlowego – jawną lub komandytową, do której w ramach aportu zostanie wniesiona nieruchomość i/lub znaki towarowe. Wniesienie nieruchomości w formie aportu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie z niego zwolnione ze względu na status nieruchomości bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Podatkowi od towarów i usług, według Spółki, podlegać będzie także wniesienie aportu w formie znaków towarowych. We wniosku wskazano również, że zarówno nieruchomość jak i znaki towarowe wykorzystywane będą przez utworzoną spółkę osobową w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że wniesienie do spółki osobowej aportu w formie nieruchomości i/lub znaków towarowych nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy będzie stanowiło ono czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja stanowi jedynie odpowiedź na zapytanie Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej i nie stanowi rozstrzygnięcia kwestii jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mimo iż ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.