ILPB2/436-271/10-2/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 15 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 15 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji aparatów słuchowych.

W ramach reorganizacji działalności, Spółka planuje dokonać aportu całego swojego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”) do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”), w zamian za akcje o określonej wartości nominalnej w SKA.

Zgodnie z założeniami transakcji, część wartości wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego w SKA, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez Spółkę w zamian za aport (tzw. agio emisyjne) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA. W rezultacie, Spółka zostanie akcjonariuszem w SKA i uzyska prawo udziału w jej zyskach/stratach w proporcji określonej w statucie SKA.

Pozostałymi wspólnikami w SKA będą osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz spółka kapitałowa z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej podlegająca opodatkowaniu w tym państwie od całości swoich dochodów (dalej łącznie „Pozostali Wspólnicy”). Pozostali Wspólnicy obejmą akcje w SKA w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych o określonej wartości. Komplementariuszem w SKA zostanie albo Spółka (która byłaby wówczas jednocześnie tzw. wspólnikiem o podwójnym statusie) albo nowopowołana spółka z o.o.

Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki (tj. wszystkie jej aktywa i pasywa). Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwo SKA będzie kontynuować dotychczasową działalność Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zastanie kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem do niej przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa; nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej (jako tzw. agio emisyjne).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Spółkę swojego przedsiębiorstwa do SKA podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA w związku z powyższym aportem, natomiast nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy SKA (jako tzw. agio emisyjne) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649; dalej „Ustawa o PCC”), podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do regulacji art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o PCC, za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Na gruncie art. 1a pkt 1 Ustawy o PCC należy uznać, że spółką osobową w rozumieniu przepisów tej ustawy jest, między innymi, spółka komandytowo-akcyjna.

Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki i jej zmiany uregulowana została w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) Ustawy o PCC. Zgodnie z brzmieniem powyższych regulacji, podstawę opodatkowania stanowi:

przy zawarciu umowy spółki - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy o PCC);

przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) Ustawy o PCC).

Biorąc pod uwagę sposób sformułowania wskazanych powyżej przepisów oraz fakt, iż spółka komandytowo-akcyjna jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, należy stwierdzić, iż powyższe regulacje w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajdują zastosowanie w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej.

W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji wniesienia wkładu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać więc będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego, a nie, jak w przypadku pozostałych spółek osobowych, zwiększenie wartości majątku spółki. W przeciwnym wypadku, zdaniem Spółki, odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o PCC byłoby bezprzedmiotowe.

Ponadto, zdaniem Spółki, sama czynność wniesienia wkładu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powstanie obowiązku podatkowego powoduje dopiero zmiana umowy spółki, w ramach której wnoszony jest aport. Innymi słowy, w opinii Spółki, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wniesienie lub podwyższenie wkładu tylko wtedy powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdy wartość wkładu powoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Powyższa analiza prawna przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) Ustawy o PCC, jak również ich wykładnia literalna prowadzą zatem do wniosku, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w SKA, zakładając, że objęcie akcji przez Spółkę nastąpi po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, podstawą opodatkowania z tytułu zmiany umowy spółki (statutu SKA) będzie wyłącznie wartość przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego SKA. Natomiast wartość przedmiotu wkładu, która nie zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy SKA, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie przede wszystkim w literalnym brzmieniu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) Ustawy o PCC. W przypadku bowiem, gdyby intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania omawianym podatkiem w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on w powołanym przepisie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość „o którą podwyższono kapitał zakładowy”. Mając powyższe na względzie, skoro ustawodawca poczynił wskazane wyżej zastrzeżenie, to, w ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że jego intencją było określenie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, a nie na poziomie wartości całego wniesionego wkładu.

Uregulowanie opodatkowania zmiany umowy spółki w Ustawie o PCC koresponduje również z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”). Zgodnie bowiem z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Natomiast nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej powinny zostać przelane do kapitału zapasowego spółki (art. 396 § 2 KSH).

Z powyższego przepisu wynika, iż możliwe jest objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Przepisy KSH nie ograniczają przy tym w żaden sposób wysokości różnicy pomiędzy ceną obejmowanych akcji a ich wartością nominalną. Co więcej, z przywołanych powyżej przepisów wynika, że nadwyżka powyżej wartości nominalnej obejmowanych akcji powiększa wyłącznie kapitał zapasowy spółki. Nie powiększa ona natomiast kapitału zakładowego.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zawarta w art. 1 tej ustawy, ma charakter zamknięty i w żadnym wypadku nie może być ona interpretowana rozszerzająco. Przyjęcie powyższego poglądu prowadzi zatem do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie jest opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego.

Wreszcie, w ocenie Spółki, o prawidłowości zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska świadczy również konstrukcja przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) Ustawy o PCC, w których ustawodawca posługuje się pojęciem „kapitał zakładowy”. Nie precyzuje on jednak, o kapitał zakładowy jakiego rodzaju spółek chodzi, tak jak to czyni, np. w przypadku regulacji przekształcenia lub łączenia się spółek.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy o PCC wyraźnie stanowi, iż przy przekształceniu lub łączeniu się spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W konsekwencji, powołując się na zasadę racjonalnego ustawodawcy, w opinii Spółki, należy uznać, iż z uwagi na brak zawarcia w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) Ustawy o PCC ograniczenia do kapitału zakładowego spółek kapitałowych, normą ww. przepisów objęty został zarówno kapitał zakładowy spółek kapitałowych, jak i kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisko, iż w przypadku wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Spółki, którego wartość częściowo spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego SKA, a pozostała część zostanie alokowana na jej kapitał zapasowy, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość nominalna, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA.

Stanowisko Spółki w pełni potwierdzają poniżej prezentowane interpretacje prawa podatkowego:

interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z dnia 11 stycznia 2010 r. (znak: IPPB2/436-417/09-2/MZ);

interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 28 września 2009 r. (znak: ILPB2/436-115/09-2/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

następujące czynności cywilnoprawne:

umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

umowy dożywocia,

umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,

ustanowienie hipoteki,

ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

umowy depozytu nieprawidłowego,

umowy spółki,

zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Przez zmianę umowy spółki osobowej, zgodnie z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5 %.

Regulację prawną dotyczącą spółki komandytowo-akcyjną zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,

w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Natomiast stosownie do art. 126 § 2 Kodeksu kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50 000 złotych. Zatem wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje pojęcie - kapitał zakładowy.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,

wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz,

wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczącej spółki akcyjnej.

Powyższe nie wyklucza możliwości wniesienia wkładu na kapitał zakładowy również przez komplementariusza, który uzyskuje wówczas status akcjonariusza.

Stąd też podstawą opodatkowania, w sytuacji zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, będzie wzrost wartości obu składników wymienionych w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach reorganizacji zamierza wnieść do SKA, w której będzie akcjonariuszem, a być może również komplementariuszem aport w postaci całego swojego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym dojdzie do częściowego podwyższenia kapitału zakładowego. Z uwagi na fakt, iż akcje w podwyższonym kapitale zakładowym objęte zostaną po cenie emisyjnej wyższej niż ich wartość nominalna, powstała w ten sposób nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy S.K.A.

Jak zostało wyżej wspomniane w odniesieniu do kapitału zakładowego oraz wkładów akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej, a w odniesieniu do wkładów komplementariuszy, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Zauważyć zatem należy, iż objęcie, przez akcjonariusza S.K.A., akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej, agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie dochodzi ani do wniesienia lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, ani do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy.

Reasumując, skoro, w przedstawionej sytuacji, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, to wartość wniesionego aportu przez Spółkę (akcjonariusza) do S.K.A. w części przekazanej na kapitał zapasowy nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.