IBPBI/2/423-1131/10/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy wyodrębniony Oddział Spółki będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* czy wniesienie w formie aportu Oddziału do Spółki Kapitałowej, nie spowoduje w Spółce powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

– jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Uzasadnienie

W dniu 02 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy wyodrębniony Oddział Spółki będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* czy wniesienie w formie aportu Oddziału do Spółki Kapitałowej, nie spowoduje w Spółce powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jednym z największych producentów wykładzin podłogowych PCW oraz włóknin. Ze względu na wzrost skali działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w celu poprawienia jej efektywności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji wewnętrznej Spółki. Reorganizacja polegać będzie na podzieleniu działalności gospodarczej Spółki poprzez wyodrębnienie jednostki organizacyjnej w formie oddziału, której przedmiotem działalności będzie promocja i marketing działalności Spółki, w tym promocja i marketing znaków towarowych oraz zarządzanie prawami własności intelektualnej, m.in. w postaci zarejestrowanych znaków towarowych Spółki (dalej: „Oddział").

Powyższe wyodrębnienie zostanie przeprowadzone zgodnie ze statutem Spółki na podstawie stosownej uchwały, przy uwzględnieniu następujących aspektów wyodrębnienia jednostki, tj.:

1. wyodrębnienie organizacyjne

Spółka zamierza powołać odrębną organizacyjnie od struktury Spółki jednostkę - Oddział. W Oddziale będą zatrudnieni trzej pracownicy, którzy do tej pory wykonywali zadania związane z tą częścią działalności, która zostanie przeniesiona do Oddziału, w tym wskazany zostanie kierownik Oddziału odpowiedzialny za zarządzanie tą jednostką. Do Oddziału alokowane zostaną składniki majątkowe niezbędne do jego prowadzenia m.in. wyposażenie biura, sprzęt komputerowy, oraz inne środki trwałe wartości niematerialne i prawne funkcjonalnie związane z przedmiotem działalności Oddziału, w tym znaki towarowe, umowy gospodarcze, a także część środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki, należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Oddział posiadać będzie własną nazwę, oraz siedzibę, jak również zostanie ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział Spółki. W konsekwencji, Oddział zostanie formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki.

W skład Oddziału nie będzie wchodzić własność lub inne prawo do korzystania z nieruchomości. Wystarczające będzie wyposażenie Oddziału w pomieszczenia biurowe. Pomieszczenia te będą wystarczające do prowadzenia działalności przez nabywcę aportu. Po wniesieniu aportu pomieszczenia biurowe będą udostępniane na podstawie umowy najmu/podnajmu zawartej pomiędzy Spółką a nabywcą aportu.

2. wyodrębnienie finansowe

Spółka zamierza utworzyć Oddział samodzielnie sporządzający bilans (jednostka samobilansująca w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości). W ramach prowadzonej dokumentacji rachunkowej do Oddziału zostaną przepisane należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Oddziału, np. z tytułu wynagrodzenia za pracę pracowników zatrudnionych w Oddziale, umów gospodarczych.

3. wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadził Oddział tj. promocja i marketing jak również związane z tą działalnością zarządzanie prawami własności intelektualnej w postaci praw do znaków towarowych.

W kolejnym etapie restrukturyzacji Oddział zostanie wniesiony w ramach wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej powiązanej ze Spółką spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Kapitałowa").

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu Ustawy CIT, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże do czasu ostatecznego ustalenia wartości przedmiotu aportu powstanie dodatniej wartości firmy jest niepewne.

Przedmiot działalności gospodarczej Spółki Kapitałowej będzie pokrywał się z przedmiotem działalności Oddziału. Zatem Spółka Kapitałowa będzie prowadziła działalność w zakresie promocji i marketingu z wykorzystywaniem znaków towarowych oraz Spółka Kapitałowa będzie nimi zarządzała.

Znaki towarowe, z których prawa byłyby m.in. przedmiotem wkładu, są zarejestrowane, a Spółce przysługują wynikające z rejestracji prawa ochronne, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tj. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisami Ustawy CIT, wyodrębniony Oddział Spółki będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, tym samym czy wniesienie w formie aportu Oddziału do Spółki Kapitałowej, nie spowoduje w Spółce powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, przedmiot aportu (Oddział) do Spółki Kapitałowej spełnia przesłanki ustanowione w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, gdyż stanowi odpowiednio wyodrębniony, zarówno finansowo jak i organizacyjnie zespół składników gotowy w razie potrzeby do samodzielnego pełnienia zadań do których jest przeznaczony. W konsekwencji, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT po stronie Spółki (wnoszącej wkład) nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Ustawa CIT nie określa definicji pojęcia przedsiębiorstwa, jednakże przedmiotową definicję zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, nr 16, poz. 93, ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest to, że są one własnością jednego podmiotu.

Ustawa CIT w art. 4a pkt 4 wprowadza natomiast pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa", które dla celów podatkowych oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy Ustawy CIT nie określają w jaki sposób wyodrębniona organizacyjnie powinna być dana masa majątkowa by stanowić ZCP, w szczególności jakiego charakteru powinno być takie wyodrębnienie.

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. JLPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp." (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie jednostki nastąpi zgodnie ze statutem Spółki na podstawie odpowiedniej uchwały. Oddział będzie posiadać własną strukturę organizacyjną, na której czele będzie stał kierownik odpowiedzialny za zarządzanie jednostką. Oddział będzie posiadać własną nazwę, oraz siedzibę i dodatkowo zostanie ujawniony jako oddział Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. W konsekwencji, Oddział zostanie formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki.

Zdaniem Spółki, należy uznać, że Oddział będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie Ustawy CIT.

Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 23 października 2009 r. o sygn. ILPB3/423-588/09-6/EK, zgodnie z którą „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

Spółka stoi także na stanowisku, iż przedmiot aportu będzie wyodrębniony finansowo. Oddział będzie bowiem jednostką samodzielnie sporządzającą bilans. Dokumentacja księgowa oddziału będzie zawierała wszelkie należności oraz zobowiązania związane z funkcjonowaniem Oddziału.

Kolejno należy podkreślić, że Oddział, jako zorganizowany i wyodrębniony zespół składników majątkowych będzie przystosowany do pełnienia określonych zadań gospodarczych, którymi będą zadania związane z promocją i marketingiem Spółki oraz zarządzaniem własnością intelektualną, w tym znakami towarowymi Spółki.

Powyższe świadczy o tym, iż Oddział przygotowany będzie do samodzielnego pełnienia stawianych mu zadań gospodarczych i będzie mógł potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Dodatkowym elementem świadczącym o stopniu zorganizowania Oddziału Spółki będzie również dodatnia wartość firmy (o ile wystąpi), która powstanie w Spółce Kapitałowej. Dowodem na to będzie również fakt, że Spółka Kapitałowa, która otrzyma aport w postaci Oddziału będzie kontynuować zadania gospodarcze pełnione uprzednio przez Oddział.

W skład Oddziału nie będzie wchodzić własność lub inne prawo do nieruchomości. Wystarczające dla działalności Spółki Kapitałowej, która otrzyma aport będą bowiem umowy najmu/podnajmu powierzchni biurowych. Podsumowując, wydzielony zestaw składników majątkowych w ocenie Spółki jest kompleksowy i zapewnia zaplecze majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności również w razie potrzeby do samodzielnego pełnienia zadań do których będzie on przeznaczony.

W kontekście powyżej przedstawionych argumentów, Spółka jest zdania, że kwalifikacja mającego powstać Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest prawidłowa i zgodna z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Jak zostało to przedstawione w zdarzeniu przyszłym, Spółka zamierza w drugim etapie restrukturyzacji wnieść Oddział stanowiący ZCP aportem do Spółki Kapitałowej. W konsekwencji u Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, że Spółka wnosząc aport do Spółki Kapitałowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddział) nie będzie opodatkowana z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o pdop”), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W świetle cytowanego przepisu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dzień tego objęcia nie powstaje przychód.

Stosownie do art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

2. jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wyodrębniony oddział Spółki, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, tym samym wniesienie go w formie aportu do spółki kapitałowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.