IS.I/2-4230/4/06

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 11.05.2006 r. na postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 26.04.2006 r., znak: PUS.I/423/10/06, stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, odmawia zmiany ww. postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 26.04.2006 r., znak: PUS.I/423/10/06.

Pismem z 30.01.2006 r. "U." spółka z o.o. z siedzibą w R zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wątpliwości spółki dotyczyły następującego stanu faktycznego:

Spółka, sprzedając na Ukrainę towary, korzysta z usług pośrednika - ukraińskiej spółki z o.o. "W.", będącej podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi pośrednictwa są wykonywane w całości na Ukrainie i polegają na wyszukiwaniu i wskazywaniu spółce odbiorców oferowanych towarów, za co należy się prowizja, wyliczona wskaźnikiem procentowym od wartości sprzedanych tym odbiorcom towarów. Mając na uwadze postanowienia zawarte w treści art. 21 ust. 1 "lit. 2a" oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka - w dniu wypłaty należności na rzecz spółki "W." - pobrała zryczałtowany podatek, obniżając o kwotę tego podatku należność, wynikającą z rachunku nr 290/04 z dnia 27.08.2004 r. Spółka "W." domaga się od wnioskodawcy zapłaty należności, w kwocie stanowiącej równowartość nienależnie pobranego - jej zdaniem - podatku. Wnioskodawca, po dokonaniu analizy treści zapisu art. 21 ust. 1 "lit. 2a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, że "pośrednictwo w sprzedaży" nie jest objęte zamkniętym katalogiem świadczeń wymienionych w tym przepisie, jak również nie stanowi świadczenia o podobnym charakterze. Stąd też spółka, dokonując wypłaty należności spółce "W." za ww. usługę, nie była zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

W tak przedstawionym stanie faktycznym podatnik sformułował zapytanie czy prawidłowe jest stanowisko, że pośrednictwo w sprzedaży nie jest przedmiotowo objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadzie art. 21 ust. 1 "lit. 2a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Postanowieniem z dnia 26.04.2006 r., znak: PUS.I/423/10/06, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ordynacji podatkowej, udzielił podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zaprezentowanego przez podatnika stanowiska), powołując treść art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji świadczeń niematerialnych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jakkolwiek zawiera określony (konkretny) katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem - to fakt objęcia tym przepisem "świadczeń o podobnym charakterze" wskazuje, iż wymieniony katalog usług - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie ma charakteru zamkniętego.

W konsekwencji, przesłankę zakwalifikowania danej usługi do kategorii usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stanowi treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem oraz charakter faktycznie wykonywanych świadczeń. Odnosząc się do postanowień wynikających z treści umowy zawartej przez spółkę z kontrahentem (przedłożonej przez podatnika wraz z zapytaniem) Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego uznał, iż usługi pośrednictwa sprzedaży, podobnie jak pozostałe usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter niematerialny, bowiem ich istotą nie jest wytworzenie określonego dobra o charakterze materialnym. Stąd też pośrednictwo w sprzedaży towarów mieści się w dyspozycji przedmiotowej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, wnioskodawca - co do zasady - będzie miał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat za wykonaną usługę. Jednocześnie Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wskazał, iż przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien być stosowany jedynie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem rezydencji podatkowej osoby zagranicznej nie stanowi inaczej. Jeżeli natomiast w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ww. dochody nie podlegają opodatkowaniu, płatnik nie jest zobowiązany do poboru tego podatku, pod warunkiem uzyskania od odbiorcy należności certyfikatu rezydencji.

Na niniejsze postanowienie spółka wniosła zażalenie. Stawiając Naczelnikowi Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie zarzut błędnego stanowiska, iż pośrednictwo w sprzedaży towarów mieści się w dyspozycji przedmiotowej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka żąda zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazuje, iż pośrednictwo w sprzedaży nie jest objęte zamkniętym katalogiem świadczeń opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nie stanowi świadczenia wprost wymienionego w tym przepisie ani świadczenia o podobnym charakterze). W związku z tym, pobór zryczałtowanego podatku od takiej czynności jest nieuzasadniony. Zważywszy natomiast na fakt, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie operuje pojęciem usług niematerialnych, to zajęte przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego stanowisko w tej kwestii "jest wynikiem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej". Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika jedynie, że przepis należy stosować do świadczeń uzyskiwanych "w wymienionych w nim czynności" oraz świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych, a nie do wszystkich niewymienionych czynności o charakterze niematerialnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w oparciu o analizę przedstawionego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa ustalił i stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ww. ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2 ww. ustawy, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Z kolei stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20 % przychodów.

W świetle powyższego, oraz przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii, iż pośrednictwo w sprzedaży towarów (polegające na wyszukiwaniu i wskazywaniu spółce odbiorców oferowanych towarów) nie mieści się w dyspozycji przedmiotowej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym odwołująca się spółka nie ma obowiązku pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, stwierdzić należy, iż stanowisko spółki w tym przedmiocie nie jest zasadne. O tym, czy wykonywana usługa mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyduje treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem a w szczególności charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, usługę pośrednictwa rozumianą jako ogół wszelkich czynności zmierzających do wykonania umowy, w której jedna strona zobowiązuje się do załatwienia albo stworzenia sposobności zawarcia np. umowy sprzedaży, lub świadczenia usług, albo do pośredniczenia przy jej zawarciu, można zaliczyć do świadczeń o charakterze zbliżonym do usług doradczych oraz usług badania rynku - wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w sprawie wynika, iż istotą zawartej przez podatnika umowy było między innymi wyszukiwanie odbiorców towarów oferowanych przez spółkę. W tym zakresie przedmiotowa umowa nosi zatem znamiona usługi badania rynku, rozumianej jako ogół czynności zmierzających do poznania zjawisk i procesów rynkowych, ich wzajemnych zależności, cen, podaży czy decyzji firm konkurencyjnych. Usługowe poszukiwanie potencjalnych kontrahentów nosi również cechy usług doradczych, zdefiniowanych jako działalność, polegająca na odpłatnym wspomaganiu fachową specjalistyczną wiedzą oraz poradą. Stwierdzić jednak należy, iż fakt zakwalifikowania przez organ podatkowy przedmiotowej usługi do kategorii usług objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że wnioskodawca, dokonując wypłaty należności z tego tytułu, jest zawsze zobowiązany jako płatnik do naliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z dyspozycją zawartą w treści art. 21 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 21 ust. 1 tej ustawy - określające zakres opodatkowanych w Polsce należności uzyskiwanych przez nierezydentów - mają zastosowanie wtedy, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem rezydencji podatkowej osoby zagranicznej nie stanowi inaczej. W konsekwencji stwierdzić należy, iż uregulowania ratyfikowanej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, mają pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego.

W dniu 12.01.1993 r. w Kijowie, pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Ukrainy sporządzona została Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269). Oznacza to, iż niezależnie od postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności o których mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, wypłacane przez podmiot krajowy na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na Ukrainie, mogą być opodatkowane w Polsce jedynie wtedy, gdy powołana powyżej Konwencja tak stanowi. Stąd też ocena w zakresie skutków podatkowych transakcji, o których mowa w zapytaniu, a co za tym idzie obowiązków wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, winna być dokonana z uwzględnieniem postanowień powyższej Konwencji.

Interpretacja postanowień Konwencji nie jest jednak przedmiotem niniejszego postępowania i nie należy do właściwości tut. organu podatkowego. Stosownie do postanowień art. 14e § 1 ordynacji podatkowej, organem właściwym w zakresie pisemnych interpretacji dotyczących postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów dotyczących problematyki podatkowej jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych.