BI/423-0162/05

Pytanie podatnika:

Czy umowa leasingu, której przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntu jest umową o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po zakończeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 20.09.2006r. nr BI/423-0162/05 w sprawie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 12 sierpnia 2005r. Nr I-2/423-0007/05, wydanego na wniosek..., dotyczącego udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

- postanawia się z urzędu zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 11 maja 2005r. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie skutków podatkowych umowy leasingu, której przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się zbywaniem nieruchomości gruntowych i budynkowych, do których przysługuje jej odpowiednio prawo wieczystego użytkowania (grunty) i prawo własności (budynki). Zbywanie tych nieruchomości dokonywane ma być przez Spółkę także w oparciu o umowy leasingu, po których zakończeniu przedmiot leasingu (prawo wieczystego użytkowania lub/i własność) ma zostać przeniesiony na leasingobiorcę.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem: czy umowa leasingu, której przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntu (która została zawarta na czas określony, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie) jest tzw. podatkową umową leasingu, tzn. umową, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Jednocześnie we wniosku z dnia 11.05.2005r. Spółka zapytała: czy w przypadku, gdyby (w ocenie organu podatkowego) do takiej umowy nie miały zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu (będącego przedmiotem umowy leasingu) dokonana po zakończeniu umowy leasingu za cenę nawet znacznie odbiegającą od ceny rynkowej takiego lub podobnego prawa, będzie uznana za cenę odbiegającą od ceny rynkowej z "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki do umowy leasingu, której przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntu i spełniającej inne wymogi określone w art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą miały zastosowanie przepisy Rozdziału 4a tej ustawy, a w szczególności art. 17g.

Postanowieniem z dnia 12.08.2005r. Nr I-2/423-0007/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku jest prawidłowe. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu wskazał, że ustawodawca uwzględniając grunty jako jeden z przedmiotów umowy leasingu nie ingeruje w sferę prawa własności i formę jego ograniczenia, jaką jest ustanowienie użytkowania wieczystego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po dokonaniu weryfikacji tego postanowienia stwierdza, co następuje:

Pojęcie umowy leasingu zostało - dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych - zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Definicja tej umowy została wprowadzona do ustawy podatkowej z dniem 1 października 2001r. (ustawa z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 106, poz. 1150) i ma zastosowanie do umów leasingu zawartych po dniu 01.10.2001r. (do umów zawartych przed tą datą stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem 01.10.2001r.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty (akcent I.S.).

Z powyższego wynika, że unormowana w kodeksie cywilnym umowa leasingu jest tylko jedną z wielu umów, które mieszczą się w zawartym w w/w przepisie katalogu. Podatkową umową leasingu może być więc każda - niezależnie od nazwy - umowa, jeżeli będzie posiadać cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,

2. jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Ponadto w przypadku, gdy przedmiotem umowy są grunty, to umowa musi być zawarta na czas oznaczony, a suma opłat ustalonych w umowie musi odpowiadać co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie (art. 17i pkt 1 ustawy).

Natomiast gdy przedmiotem umowy są podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to:

w przypadku tzw. leasingu finansowego - umowa musi być zawarta na czas oznaczony i zawierać postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający, a suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy (art. 17f pkt 1 ustawy),

w przypadku tzw. leasingu operacyjnego - umowa musi być zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego czasu amortyzacji (jeżeli przedmiotem umowy są rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne) albo musi być zawarta na okres co najmniej 10 lat (jeżeli jej przedmiotem są nieruchomości), a suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy (art. 17b ust. 1 ustawy).

Jeżeli którykolwiek z w/w warunków nie zostanie spełniony, to umowa nie ma charakteru podatkowej umowy leasingu i wywołuje skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l ustawy).

Jak już na to wyżej wskazano z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że przedmiotem podatkowej umowy leasingu nie mogą być m. in. te wartości niematerialne i prawne, które nie podlegają amortyzacji. Tymczasem prawo wieczystego użytkowania gruntów jest wartością niematerialną i prawną, która - w myśl art. 16c pkt 1 ustawy - nie podlega amortyzacji. W związku z powyższym umowy, których przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntu nie są podatkowymi umowami leasingu i nie mają do nich zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do takich umów mają natomiast zastosowanie przepisy, o których mowa w art. 12-16 ustawy podatkowej, dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l ustawy).

W przypadku sprzedaży przedmiotu umowy najmu (dzierżawy) po jej zakończeniu, u wynajmującego (wydzierżawiającego) przychodem jest wartość wyrażona w cenie sprzedaży, która powinna być ustalona z uwzględnieniem kryterium wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy podatkowej. Jeżeli jednak cena sprzedaży odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej danego prawa bądź rzeczy, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości tej rynkowej wartości (art. 14 ust. 1 ustawy).

W związku z powyższym - powracając do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy - jeżeli przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką a osobą trzecią jest prawo wieczystego użytkowania gruntów, to umowa taka nie będzie stanowić tzw. podatkowej umowy leasingu i nie będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego typu umów będą miały natomiast zastosowanie - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17l ustawy - przepisy art. 12-16 ustawy podatkowej regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy.

Z kolei, jeżeli po zakończeniu umowy, której przedmiotem było prawo wieczystego użytkowania gruntu dojdzie do sprzedaży tego prawa dotychczasowemu najemcy/dzierżawcy (zwanym przez strony umowy leasingobiorcą), to ocena skutków podatkowych takiej sprzedaży będzie dokonana w oparciu o art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, jeśli cena sprzedaży tego prawa będzie odbiegać od wartości rynkowej takiego prawa, to organ podatkowy obowiązany jest zbadać, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, z powodu której doszło do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu za taką właśnie cenę.

Zauważyć jednak należy, że fakt, iż przed dokonaniem sprzedaży tego prawa strony umowy sprzedaży związane były ze sobą inną umową (uznawaną przez nie za umowę leasingu) nie stanowi wystarczającej (samodzielnej) przesłanki do uznania, że cena za jaką sprzedano to prawo - w sytuacji gdy znacznie odbiega ona od wartości rynkowej tego prawa - jest uzasadniona. Każdy przypadek sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu za cenę znacznie odbiegającą od ceny rynkowej podlega ocenie organu podatkowego pod kątem jej zasadności.