• Interpretacja indywidualn...
  26.06.2024

IBPBI/2/423-805/10/PP

Interpretacja indywidualna
z dnia 27 sierpnia 2010

Artykuły przypisane do interpretacji

Do tego artykulu posiadamy jeszcze 643 interpretacje.
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się ta interpretacja podatkowa. Znajdź inne potrzebne interpretacje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 18 czerwca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości skorzystania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez Spółkę z o.o., ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

* skutków podatkowych wyodrębnienia lub nie ze struktur Spółki niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej,

* braku zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty podatku dochodowego z działalności medycznej,

jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 18 czerwca 2010r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości skorzystania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez Spółkę z o.o., ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

* skutków podatkowych wyodrębnienia lub nie ze struktur Spółki niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej,

* braku zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty podatku dochodowego z działalności medycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej działający pod firmą X. Sp. z o.o. powstał w wyniku przekształcenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Y. s.c., którego organem założycielskim jest X. Sp. z o.o. (powstały w wyniku przekształcenia spółki cywilnej) funkcjonującego w strukturze Spółki.

Spółka świadczy usługi zdrowotne poprzez powołany Zakład, który zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. NZOZ, jak każdy zakład opieki zdrowotnej, posiada statut. Świadczone usługi zdrowotne są refundowane z Narodowego Funduszu Zdrowia w ramach podpisanego kontraktu z NZOZ. Wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z ww. działalnością, zarówno po stronie przychodów (kontrakt z NFZ, odpłatność pacjentów), jak i po stronie kosztów ewidencjonowane są w księgach Spółki na wyodrębnionych kontach księgowych, które dotyczą działalności NZOZ. Jak już wyżej wspomniano, przychody i koszty podatkowe zostaną odpowiednio przyporządkowane do NZOZ i Spółki, w szczególności do przychodów NZOZ będą zaliczane przychody wykazywane w fakturach wystawianych na NFZ, a do kosztów będą zaliczane wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem usług medycznych. Podatnikiem i płatnikiem wszystkich zobowiązań budżetowych jest Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Spółką z o.o. będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej jako ustawa o CIT)...

2. Czy zwolnienie przysługuje pod warunkiem dokonania wyodrębnienia NZOZ ze struktur Spółki czy zwolnienie jest możliwe również w przypadku braku podjęcia dodatkowych czynności związanych z wyodrębnieniem...

3. Czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych NZOZ oznacza, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej, ponieważ jest to dochód zwolniony...

Zdaniem Spółki, NZOZ utworzony przez Sp. z o.o. ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zwolnienie przysługuje niezależnie od podjęcia jakichkolwiek dodatkowych czynności dotyczących wyodrębnienia NZOZ ze struktur Sp. z o.o., gdyż NZOZ z mocy ustawy jest wyodrębnioną organizacyjnie jednostką co wynika z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (dalej jako ustawa o zakładach opieki zdrowotnej). Zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawych dla NZOZ oznacza, że Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej jako działalności zwolnionej. Dochód ten powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zarówno przychód z NFZ, jak i z odpłatności pacjentów przeznaczany jest na działalność związaną z funkcjonowaniem NZOZ, który jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej i z tego tytułu może ubiegać się o zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, przeznaczając je na cele statutowe.

NZOZ jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, co oznacza, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, gdyż zgodnie z brzmieniem tego przepisu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych maja zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność ochrony zdrowia w części przeznaczonej na te cele, przy czym przepis ten nie ma zastosowania m.in. w spółkach.

Wobec powyższego, jeżeli NZOZ na gruncie przepisów ustawy o CIT jest odrębnym podatnikiem, to nie ma do niego zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT, które to wyłączenie obejmuje spółki, a nie jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Przepis ten nie obejmuje niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, które są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej. Odnośnie uznania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jako odrębnych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej i tym samym mogących być podatnikiem na gruncie ustawy o CIT wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, doktryna oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto w przypadku przyjęcia, iż NZOZ nie jest odrębnym podatnikiem na gruncie ustawy o CIT naruszona zostałaby zasada równości wyrażona w Konstytucji.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 8 października 2008 r. (Sygn. II FSK 978/07) „niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT”. W stanie faktycznym rozpatrywanym przez NSA stwierdzono wiele atrybutów odrębności NZOZ od spółki jednak istotnym jest to, że NSA podkreślił, iż dla istnienia jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej wystarczy posiadanie nawet jednego z atrybutów odrębności.

Analiza podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez NZOZ wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Jak wynika z treści przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakładem opieki zdrowotnej jest szpital, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium i inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu, przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zoz).

NZOZ został uznany za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej również w wyroku WSA we Wrocławiu z 4 maja 2006 r. (Sygn. I SA/Wr 348/05), w którym Sąd uznał, że „Jednocześnie fakt posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy".

Na odrębność NZOZ jako podatnika wskazują również kolejne wyroki, które uznają podmiotowość NZOZ jako podatnika również na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Należy tu wskazać w szczególności takie wyroki jak:

* prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 12 czerwca 2008 r. (Sygn. I SA/Wr 313/08),

* wyrok WSA w Szczecinie z 1 czerwca 2006 r. (Sygn. I SA/Sz 19/06).

Bardzo istotne jest wskazanie, że również przedstawiciele doktryny nie mają wątpliwości, że NZOZ jest odrębną od Spółki jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Należy tu wskazać na pogląd wyrażony przez M. Dercza i T. Reka w Komentarzu do (art. 8) ustawy zakładach opieki zdrowotnej (wyd. ABC a Wolters Kluwer business, 2007 r., s. 58):

„W obecnym stanie prawnym straciła aktualność uchwała SN z dnia 22 września 1995 r., III CZP 115/95, zgodnie z którą świadczenia zdrowotne mogą być udzielane także przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością która - jeżeli taki jest przedmiot przedsiębiorstwa - jest zarazem ZOZ-em. Sąd Najwyższy orzekł wówczas na podstawie regulacji u.z.o.z. sprzed najpoważniejszej jej nowelizacji z 1997 r. Wyliczenie kategorii ZOZ-ów było we wcześniejszym brzmieniu ustawy przykładowe (można zatem przyjąć, że ZOZ-em mogła być np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), a jednocześnie nie wyłączono stosowania wobec ZOZ-ów przepisów o działalności gospodarczej. Obecnie ZOZ czy NZOZ nie może być utożsamiany ze spółką z o.o. czy fundacją jako jego założycielem, stanowi bowiem odrębną jednostkę organizacyjną od podmiotu, który go utworzył".

Podobnie stwierdził Z. Kubot w glosie do uchwały SN z dnia 22 września 2004 r., I PZP 6/04 (PiZS 2005, nr 11, s. 27, teza 1): „W obowiązującym stanie prawnym spółka kapitałowa (spółka z o.o., akcyjna) nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Spółka kapitałowa może być podmiotem, który utworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej".

Co więcej, stanowisko, że NZOZ posiada podmiotowość podatkową potwierdza również znakomity autorytet w prawie ochrony zdrowia -, radca prawny, były doradca Ministra Zdrowia, prof. Uniwersytetu, wykładowca Szkoły Zdrowia Publicznego przy Instytucie Medycyny Pracy w Łodzi, uznają oni, że: „w praktyce - co może wynikać z wyłączenia ich z kategorii przedsiębiorców - nie traktuje się ich nierzadko jako osobnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem poddaje opodatkowaniu w ramach organów założycielskich".

Kolejnym argumentem przemawiającym za odrębną podmiotowością podatkową jest fakt, że również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uznaje składniki aportowane przez podmiot świadczący usługi medyczne za przedsiębiorstwo u zbywcy, jak również u nabywcy (orzeczenia ETS C-497/01).

Wskazać również należy, że powyższe rozumienie NZOZ jako jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej jest zgodne z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważyć bowiem należy, że jeżeli fundacja utworzy NZOZ, to będzie korzystała ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie znajduje tu zastosowania art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, za sprzeczną z zasadą równości należy uznać sytuację, w której prywatny przedsiębiorca posiadający fundację będzie korzystał ze zwolnienia, a zakład opieki zdrowotnej utworzony przez sp. z o.o. nie będzie miał do tego prawa. Taką sytuację należy uznać za niedopuszczalną tym bardziej, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej korzystał ze zwolnienia, a NZOZ w tym zakresie, zgodnie z orzecznictwem, powinien być traktowany jako SPZOZ. Wskazać przy tym należy, że NZOZ, podobnie jak fundacja cały zysk będzie przeznaczał na cele statutowe, tj. świadczenie usług zdrowotnych, a dodatkowo fundacja ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej inną niż działalność medyczna.

Konsekwencją powyższej argumentacji jest fakt, że uzyskiwane przez NZOZ, utworzony przez Sp. z o.o., dochody z prowadzanej przez niego działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegać będą regulacji art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli NZOZ będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm. – dalej „ustawa o zoz”), definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zoz, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną formą działalności tej spółki, która go utworzyła. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej.

Nie można zatem przyjąć, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Jeżeli założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest osoba prawna (fundacja, związek zawodowy, stowarzyszenie, inna krajowa osoba prawna), to osobowość prawnopodatkową ma jedynie ta osoba prawna. Dochody osób prawnych będących założycielami niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część osoby prawnej, a przez to i jego działalność składa się na działalność całej osoby prawnej, niezależnie od stopnia jego wyodrębnienia i samodzielności. Trudno bowiem mówić o podmiotowości określonej jednostki organizacyjnej w sytuacji, gdy podmiotowość ta przysługuje macierzystej osobie prawnej – w tym przypadku Spółce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

W kontekście powyższego, niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1c, updop zwolnienie o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1. przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,

2. przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,

3. samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z o. o., a zatem wprost na mocy art. 17 ust. 1c pkt 1 updop, został wyłączony z możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie:

* możliwości skorzystania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez Spółkę z o.o., ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

* skutków podatkowych wyodrębnienia lub nie ze struktur Spółki niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej,

* braku zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty podatku dochodowego z działalności medycznej,

jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych Wnioskodawców (podatników). W świetle przedstawionych powyżej rozważań tut. Organ nie podziela zaprezentowanego w nich stanowiska nadającego Niepublicznym Zakładom Opieki Zdrowotnej status podmiotu podatkowego na gruncie updop.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Szukaj: Filtry
Ładowanie ...