BI/4218-0014/05

Pytanie podatnika:

W czerwcu 2003r. spółka podpisała umowę leasingu operacyjnego na maszynę do tłoczenia oleju rzepakowego, która miała zostać włączona w ciąg technologiczny produkcji oleju. W czerwcu 2003r. spółka wpłaciła wstępną opłatę leasingową w kwocie 28.840 zł, kolejne raty leasingowe wpłacane były przez spółkę co miesiąc. Dostawa przedmiotu leasingu nastąpiła w lipcu 2003r., natomiast uruchomienie produkcji oleju, a więc rozpoczęcie eksploatacji leasingowanego urządzenia nastąpiło w lutym 2004r. Ponoszone koszty opłaty wstępnej oraz opłat leasingowych spółka ujmowała na koncie rozliczeń międzyokresowych. W momencie uruchomienia produkcji spółka zebrane nakłady odniosła w całości w koszty podatkowe.

Czy stanowisko spółki jest słuszne, czy raczej powinna rozłożyć nakłady na cały pozostały okres umowy spłat rat leasingowych ?

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia spółki akcyjnej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 23 maja 2005r., Nr PB/PDP/420/P-9/05/DS dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 11.03.2005r. spółka akcyjna zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej z tytułu leasingu operacyjnego maszyny do tłoczenia oleju rzepakowego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego spółka akcyjna prowadzi działalność w zakresie produkcji oleju roślinnego. W czerwcu 2003r. spółka podpisała umowę leasingu operacyjnego na maszynę do tłoczenia oleju rzepakowego, która miała zostać włączona w ciąg technologiczny produkcji oleju. W czerwcu 2003r. spółka wpłaciła wstępną opłatę leasingową w kwocie 28.840 zł, kolejne raty leasingowe wpłacane były przez spółkę co miesiąc. Dostawa przedmiotu leasingu nastąpiła w lipcu 2003r., natomiast uruchomienie produkcji oleju, a więc rozpoczęcie eksploatacji leasingowanego urządzenia nastąpiło w lutym 2004r. Ponoszone koszty opłaty wstępnej oraz opłat leasingowych spółka ujmowała na koncie rozliczeń międzyokresowych. W momencie uruchomienia produkcji spółka zebrane nakłady odniosła w całości w koszty podatkowe.

Postanowieniem z dnia 23.05.2005r., Nr PB/PDP/420/P-9/05/DS Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zdaniem organu pierwszej instancji wstępna opłata leasingowa stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie faktycznego poniesienia, gdyż "brak poniesienia wstępnej opłaty leasingowej uniemożliwia używanie przedmiotu leasingu przez Spółkę. Wydatki te nie podlegają rozliczeniu w czasie, gdyż Podatnik musi ponieść je przed odbiorem przedmiotu leasingu".

Spółka akcyjna korzystając z przysługującego prawa złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem podatnika interpretacja przepisów dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji jest dopuszczalna przy przedmiotach, których przekazanie wiąże się bezpośrednio z możliwością użytkowania natomiast pozostaje w sprzeczności w przypadkach leasingowania przedmiotów, które stanowią tylko fragment inwestycji. Ponadto spółka wskazuje, iż zastosowana zasada odnoszenia opłaty wstępnej w koszty dopiero w momencie przyjęcia maszyny do eksploatacji nie godzi w interesy Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów tego zażalenia stwierdza, że w sprawie ma zastosowanie następujący stan prawny:

W myśl art.17a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) umową leasingu jest umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak stanowi art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Jeśli podatnik zawarł umowę leasingu spełniającą warunki określone w art. 17b ust.1, a finansujący nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r., wówczas odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów dokonuje finansujący a korzystający ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążające go opłaty wynikające z umowy leasingu, a więc również wstępną opłatę leasingową.

Jednocześnie powołany przepis art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Zatem rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W świetle powołanego art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. koszty uzyskania przychodów należy pogrupować na koszty, które w sposób bezpośredni, przypisać można do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika; koszty te podlegają uwzględnieniu w tym roku podatkowym, w którym wzmiankowany przychód został lub zostanie przez podatnika uzyskany, oraz na koszty pośrednie, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu uzyskiwanego przez tego podatnika. W takim przypadku koszty powinny być zaliczone do roku, w którym zostały faktycznie poniesione.

Wstępna opłata leasingowa (czynsz inicjalny) jest na ogół uiszczana jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingu przed wydaniem przedmiotu leasingu. Opłata wstępna ma na ogół charakter opłaty samoistnej nie przypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Poniesienie opłaty wstępnej jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu.

Wstępnej opłaty leasingowej poniesionej przed oddaniem do użytku maszyny będącej przedmiotem leasingu nie przypisanej do poszczególnych rat leasingowych nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Zatem korzystający powinien zaliczyć wstępną opłatę leasingową do kosztów podatkowych w dacie faktycznego poniesienia.

Inna sytuacja wystąpi, jeżeli korzystający poniósł nakłady na maszynę stanowiącą środek trwały finansującego w okresie pomiędzy podpisaniem umowy leasingu a oddaniem maszyny do eksploatacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Według art. 16g ust. 7 ustawy z dnia 15.02.1992r. wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio art. 16g ust. 3-5.

Jak stanowi art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu "i inne koszty" oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym i powiększających jego wartość początkową jest otwarty, tak więc mogą wystąpić również inne, nie wymienione wprost w przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową tego środka trwałego.

Zatem, jeśli podatnik wziął w leasing operacyjny maszynę, przy czym warunkiem jej użyteczności jest uprzednie przeprowadzenie dodatkowych prac (fundament, instalacje elektryczne, itp.), to opłaty z tytułu umowy leasingu podnoszone do dnia przekazania maszyny do używania mogą zwiększać wartość inwestycji w obcym środku trwałym i stanowić koszt poprzez odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko, iż wstępna opłata leasingowa jest koszem w momencie uruchomienia produkcji oleju jest nieprawidłowe. Zaliczenie wydatków nagromadzonych na koncie rozliczeń międzyokresowych (opłata wstępna oraz raty leasingowe za miesiące czerwiec 2003r. - luty 2004r.) do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu uruchomienia produkcji oleju prowadziłoby do znaczącego jednorazowego dociążenia kosztów i byłoby sprzeczne z zasadą współmierności przychodów do kosztów, której służy art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji.