1401/BP-I/4230-101/06/EL

Pytanie podatnika:

W wyniku błędu popełnionego w momencie dokonywania przez Spółkę zakupu środków i wartości tworzących zakład doszło do powstania nieujawnionej wartości niematerialnej w postaci wartości firmy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też Spółka nie może rozliczyć podatkowych odpisów amortyzacyjnych, przypadających na okres między zakupem a ujawnieniem. Ma jednak pełne prawo do dokonywania tych odpisów od momentu ujawnienia wartości firmy do końca okresu przewidzianego przepisem art.16m ust.1 pkt 4.

Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art.233 w związku z art.239 i art.14b § 5 Ordynacji podatkowej ( tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60) oraz art.16h ust.2, art.16j, art. 16i ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 09.08.2006r. Sp. z o.o. "T", na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 03.08.2006r. nr 1473/592/WD/423/52/06/JŻ w którym uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części kwalifikacji dokonanej w lipcu 2004r. transakcji jako zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w części dotyczącej korekty wartości początkowej zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, natomiast w części dotyczącej dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących wartości firmy uznał za nieprawidłowe

o r z e k a

- odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 03.08.2006r. nr 1473/592/WD/423/52/06/JŻ

- uznać stanowisko Spółki z o.o. "T", przedstawione we wniosku z dnia 06.05.2006r. za nieprawidłowe, w części dotyczącej dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących wartości firmy.

U z a s a d n i e n i e

Sp. z o.o. "T" pismem z dnia 06.05.2006r. złożyła wniosek do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawiając następujący stan faktyczny:

W dniu 01.07.2004r. Spółka otrzymała od Sp. z o.o. "M" fakturę na kwotę 94.981.053,65 zł za sprzedaż : prawa wieczystego użytkowania gruntu, budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, zbiorników, wewnątrzzakładowych sieci technologicznych, środków trwałych należących do grup 3-8, wartości niematerialnych i prawnych (licencje i programy komputerowe) oraz inwestycji rozpoczętych. Cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na niej budynkami, budowlami i urządzeniami została w akcie notarialnym określona w łącznej kwocie brutto, wynoszącej 64.325.522,81 zł. Wszystkie zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadzone przez Spółkę do ksiąg w cenie zakupu były amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą). W otrzymanej od niezależnego biegłego rewidenta opinii do sprawozdania finansowego niezależni audytorzy stwierdzili, że dla celów księgowych nabycie to powinno być potraktowane jako zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, zgodnie z przepisami o rachunkowości (art.44b, art.44d) aktywa te powinny być ujęte w księgach w wartości początkowej zgodnie z ich wartością rynkową lub wartością według niezależnej wyceny.

Spółka zleciła sporządzenie operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości nieruchomości oraz opracowań dotyczących oszacowania wartości wszystkich zakupionych przez Spółkę środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie. W opracowaniach tych stwierdzono, że rzeczywista wartość zakupionych aktywów wyliczona na moment dokonania transakcji, wykazuje istotne różnice w stosunku do cen przyjętych w chwili sprzedaży, wykazanych na fakturze. Różnice te realizują się zarówno in plus i in minus w stosunku do cen zapłaconych przez Spółkę odnośnie poszczególnych aktywów. Oszacowana przez biegłego wartość łączna zakupionych aktywów jest o 9.122.462,86 zł, niższa od wartości przyjętej w fakturze sprzedaży.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny Spółka stwierdziła, iż w lipcu dokonała w rzeczywistości zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo, zaś brak istnienia wśród składników majątkowych zobowiązań nie może stanowić o innej kwalifikacji transakcji. Spółka zwróciła się z prośbą o potwierdzenie tego stanowiska w świetle przepisu art.4a ustawy. W związku z przyjęciem tego stanowiska Spółka postanowiła dokonać korekty wartości początkowej zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w taki sposób, aby ich wartość odpowiadała wartości rynkowej, oszacowanej przez rzeczoznawcę na moment ich nabycia - zgodnie z treścią art.16g ust.10 i 12 ustawy. Korekta obejmuje również dokonane już podatkowe odpisy amortyzacyjne i polega zarówno na zmniejszeniu ich wartości jak i na ich zwiększeniu, w zależności od tego, czy ustalona przez rzeczoznawcę jako wartość rynkowa jest wyższa, czy też niższa od zapłaconej ceny nabycia danego środka. Jednocześnie Spółka ustaliła - zgodnie z art.16g ust.2 ustawy - wartość początkową firmy, jako dodatnią różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład, ustaloną w drodze oszacowania. Podatkowe odpisy amortyzacyjne dotyczące wartości firmy, jako podlegającej podatkowej amortyzacji na podstawie art.16b ust.2 pkt 2a ustawy, powinny w opinii Spółki być dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W wyniku błędu popełnionego w momencie dokonywania przez Spółkę zakupu środków i wartości tworzących zakład doszło do powstania nieujawnionej wartości niematerialnej w postaci wartości firmy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też Spółka nie może rozliczyć podatkowych odpisów amortyzacyjnych, przypadających na okres między zakupem a ujawnieniem. Ma jednak pełne prawo do dokonywania tych odpisów od momentu ujawnienia wartości firmy do końca okresu przewidzianego przepisem art.16m ust.1 pkt 4.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 3.08.2006r. nr 1473/592/WD/423/52/06/JŻ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części kwalifikacji dokonanej w lipcu 2004r. transakcji jako zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w części dotyczącej korekty wartości początkowej zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, natomiast za nieprawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących wartości firmy.

W sprawie podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących wartości firmy stwierdzono, że przepis art.16h ust.1 pkt 4 ustawy odnosi się jedynie do ujawnionych środków trwałych, pomijając wartości niematerialne i prawne. Ponieważ w innych punktach ustawy także nie uregulowano tego problemu odnośnie wartości niematerialnych i prawnych stwierdzono, że podatnicy nie mogą wprowadzić do ewidencji ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych, ani naliczać od nich podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Spółka pismem z dnia 09.08.2006r. wniosła zażalenie na opisane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W opinii Spółki przedstawiona w postanowieniu interpretacja przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej, zawartych w art.16a-16m ustawy jest całkowicie niewłaściwa. Zdaniem Spółki ustawodawca w przepisie art. 16d określił inny możliwy termin wprowadzenia składnika majątku do ewidencji. Momentem tym jest moment ujawnienia składników majątku, nie zaś moment ujawnienia środków trwałych - jak stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu. Zdanie drugie ustępu 2 odnosi się do wszystkich składników majątku podatnika, nie zaś wyłącznie do środków trwałych, określonych w art.16a ustawy. Treść ustępu pierwszego art.16d wyraźnie i bez żadnych wątpliwości zalicza wartości niematerialne (w tym wartość firmy) do składników majątku. Z kolei zdanie pierwsze ust.2 ww artykułu nakazuje wprowadzać składniki majątku (w tym expressis verbis wartości niematerialne) do ewidencji najpóźniej w miesiącu ich przekazania do użytkowania, chyba że nastąpi ujawnienie tych składników majątku - składników majątku w rozumieniu art.16a i 16b łącznie, nie zaś tylko środków trwałych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 03.08.2006r. nr 1473/592/WD/423/52/06/JŻ, stwierdza co następuje:

W myśl przepisu art.15 ust.6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m z uwzględnieniem art.16.

Wartość firmy podlega amortyzacji, m. in. w przypadku gdy powstała ona w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna (art.16b ust.2 pkt 2) lit. a) ustawy). Zgodnie z generalną zasadą uregulowaną w przepisie art.16h ust.1 pkt 1) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Treść tego przepisu wskazuje, że dla rozpoczęcia amortyzacji danego składnika majątku najistotniejszym jest moment ujęcia go w ewidencji.

Stosownie natomiast do treści art. 16d ust.2 ustawy składniki majątku, o którym mowa w art.16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art.9 ust.1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art.16h ust.1 pkt 4.

W zdaniu drugim art.16d ust.2 ustawy wymienione zostały jedynie środki trwałe. Ustawodawca pominął wartości niematerialne i prawne. Należy zatem uznać, że w myśl tego przepisu ujawnienie odnosi się tylko do środka trwałego. Również w treści przepisu art.16h ust.1, w którym wymienione zostały przypadki kiedy dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, nie zostały wymienione ujawnione wartości niematerialne i prawne. W art.16h ust.1 pkt 4 wymienione zostały tylko ujawnione środki trwałe. Zgodnie z tym przepisem odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu , w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

Podzielając zatem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że podatnicy w myśl przepisów art.16d ust.2 i 16h ust.1 pkt 4 nie mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, gdy nie zostaną one wprowadzone do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela stanowiska Spółki, że zdanie drugie art. 16d ust 2 odnosi się do wszystkich składników majątku podatnika. W zdaniu tym wymienione zostały tylko środki trwałe. Brak jest przesłanek do przyjęcia, by uznać, że ustawodawca pod pojęciem środków trwałych rozumiał także wartości niematerialne i prawne, tym bardziej, że w przepisie art. 16h ust.1 pkt 4 ustawodawca także wymienia tylko środki trwałe. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nie są w przepisach dotyczących amortyzacji traktowane analogicznie. Niektóre przepisy dotyczą obu tych składników majątku, lecz są i takie które odnoszą się jedynie do środków trwałych lub jedynie do wartości niematerialnych i prawnych.

Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.