PO 4/AK-722-407/96

Odpowiadając na pismo z 6.5.1996 r. Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje:

Stosownie do art. 16 ust. l ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji.

Z przepisu tego a contrario wynika, że w przypadku spółek prawa handlowego kosztem uzyskania przychodów są:

1) wydatki ponoszone na rzecz udziałów osób będących pracownikami (podobnie jak w przypadku innych pracowników),

2) wydatki ponoszone na rzecz osób nie będących pracownikami wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących, w części stanowiącej wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji,

3) wydatki ponoszone na rzecz osób nie będących udziałowcami lub pracownikami, wchodzących w skład organów innych, niż określone w pkt 2.

Wątpliwości budzić może jedynie kwestia, czy są kosztem uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, obejmujące zapłatę za świadczenia wykonywane w oparciu o umowę cywilnoprawną na rzecz spółki przez jej udziałowców. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26.5.1995 r. - sygn. akt III SA 992/94 - interpretując przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 orzekł, iż wykładnia przepisów prawnych, a szczególnie podatkowych powinna opierać się ściśle na wykładni językowej. Dlatego też Sąd, pomijając inne metody wykładni uznał, że wydatki ponoszone na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, np. z tytułu umów o dzieło czy umów zlecenia, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął stanowiska w kwestii wynagrodzeń wypłacanych udziałowcowi z tytułu pełnionych funkcji.

Ministerstwo Finansów interpretując przepisy podatkowe, kieruje się jednak przede wszystkim dyrektywami uchwały Sądu Najwyższego z 7.3.1995 r. (sygn. akt III AZP 2/95), a mianowicie, że "wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych, uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy".

Kierując się tymi dyrektywami Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku konieczności rozdzielenia treści stosunków spółka - udziałowiec wynikających z różnych dziedzin prawa - tu Kodeksu handlowego albo Kodeksu cywilnego.

Spółka ma przecież prawo do zawierania umów cywilnych z innymi podmiotami (umowy zlecenia, umowy o dzieło) na wykonanie świadczeń na rzecz tej spółki. W takim przypadku spółka może wybrać kontrahenta (zleceniobiorcę), z którym umowa jest dla spółki najkorzystniejsza. Jeżeli więc oferta podmiotu, który jest udziałowcem lub akcjonariuszem jest pod względem ekonomicznym korzystna dla spółki, zaś wydatek spółki z tego tytułu został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu.

Przyjęcie stanowiska, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26.5.1995 r. oznaczałoby, że np. spółka akcyjna, której akcje znajdują się w publicznym obrocie, nie mogłaby do kosztów uzyskania przychodów, zaliczać wydatków związanych z zakupem towarów od podmiotu, który swój kapitał lokuje w akcjach i który w danym momencie jest akurat posiadaczem akcji na okaziciela tej spółki.

Reasumując powyższe, o ile są to wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, a ich cena zgodna jest z wartością rynkową tych świadczeń, to wydatki te można uznać za koszt uzyskania przychodu. Jeżeli cena takich świadczeń odbiega od wartości rynkowej, może znaleźć zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.