PB3-569/GM-722-110/2000

Przepisy art. 16a i 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) zwierają zamknięty katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast art. 16c wymienia składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji. Należy zauważyć, że wymienione w art. 16c ustawy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są na mocy tego przepisu - jako szczególnego do postanowień art. 16a i 16b - wyłączone z amortyzacji. Wyłączeniem tym są objęte m.in. grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów.

Zatem wartości niematerialne i prawne, jeżeli nie są wymienione w art. 16b nie mogą podlegać amortyzacji. Nie można w takim przypadku stosować wykładni rozszerzającej i twierdzić, że skoro dane prawo nie jest wymienione w katalogu pozytywnym, a jednocześnie nie występuje wśród rzeczy i praw wyłączonych, to podlega amortyzacji. Ustawodawca jasno określił, od których ograniczonych praw rzeczowych można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a nie ma wśród nich prawa użytkowania.

Powoływane w ww. piśmie argumenty, odnoszące się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), jakkolwiek są z zasady słuszne, to jednak należy zauważyć, że rozporządzenie to odnosi się do umów najmu, dzierżawy, a przede wszystkim do umów o podobnym charakterze (umowy leasingu) i nie sposób uznać, że umowa spółki jest umową o charakterze podobnym do tego typu umów w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia.

Jak to słusznie zauważono, zarówno najem, dzierżawa, jak również leasing są umowami obligacyjnymi, natomiast użytkowanie jest instytucją prawa rzeczowego. Pomimo podobieństw pomiędzy nimi nie należy zapominać, że decydującego znaczenia nie będzie miało to, do majątku której strony umowy zostanie zaliczony jej przedmiot, ale to, czy przepisy prawa pozwalają daną rzecz lub prawo amortyzować. A jak to wcześniej stwierdzono, amortyzacji nie podlega ograniczone prawo rzeczowe, jakim jest użytkowanie.