BD-P/423-10/05/Z

Pytanie podatnika:

Czy utworzona w 2001r. rezerwa na pokrycie wierzytelności, uprzednio zarachowanej do przychodów należnych, której nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w 2001r., może stanowić koszt uzyskania przychodu roku 2004?

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała sprzedaży towarów oraz zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarachowała należność jako przychody należne. Ze względu na brak zapłaty Spółka w 2001r. utworzyła rezerwę na pokrycie wierzytelności, nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodów. Podstawą utworzenia rezerwy był nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z klauzulą wykonalności na dzień 24 maja 2001r. W konsekwencji, w roku 2001, powyższa sprawa skierowana została na drogę postępowania egzekucyjnego. Chociaż nieściągalność wierzytelności, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, została uprawdopodobniona już wcześniej, Spółka, będąc w posiadaniu informacji o majątku dłużnika i przebiegu postępowania egzekucyjnego, liczyła na zaspokojenie wierzytelności. Jednak w wyniku podziału kwot uzyskanych z licytacji, otrzymała jedynie zwrot kosztów postępowania. Wobec sprzedania w 2004r. nieruchomości posiadanych przez dłużnika, nie istnieje już majątek dający nadzieję na zaspokojenie.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zasadnym było zaliczenie, na podstawie "opinii Zarządu i prawnika", odpisu aktualizującego (wcześniej rezerwy na pokrycie wierzytelności) w poczet kosztów roku 2004, pomimo, że prawna możliwość tej operacji istniała już wcześniej.

Na poparcie tego stanowiska Spółka wskazuje, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych na przestrzeni lat 2001-2004 zmienił się moment i warunki uprawdopodobnienia nieściągalności i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. W roku 2001 trzeba było czekać na opinię i decyzję komornika o tym, że egzekucja w stosunku do dłużnika jest nieskuteczna. A w roku 2004 wystarczył fakt złożenia nakazu zapłaty wraz z klauzulą wykonalności do komornika. Wobec braku ostatecznej decyzji komornika, Spółka postanowiła odpisy aktualizujące utworzone przed rokiem 2004 zaliczyć w koszty uzyskania przychodu 2004r.

Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy działanie opisane powyżej jest prawidłowe i zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującą w 2004r.?

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stwierdził, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe. W opinii organu pierwszej instancji, utworzona w 2001r. rezerwa na pokrycie wierzytelności uprzednio zarachowanej do przychodów należnych na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, której nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w 2001r., nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu roku 2004.

Przyjmując powyższe stanowisko, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wskazał, że w związku z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy (obowiązującej w 2004 roku), wnioskować można, że zarówno rezerwę na pokrycie wierzytelności w 2001r., jak i odpis aktualizujący wartość należności w roku 2004, uznać można było za koszt uzyskania przychodu, po spełnieniu określonych przesłanek. Podstawą było uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychody należne na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy oraz uprawdopodobnionie jej nieściągalności metodą wskazaną w ustawie.

Zdaniem organu pierwszej instancji nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Spółki (z zastrzeżeniem, że dotyczy konkretnego opisywanego we wniosku przypadku), iż na przestrzeni lat zmienił się moment i warunki uprawdopodobnienia nieściągalności i zaliczania rezerw (odpisów tworzonych na pokrycie wierzytelności) do kosztów uzyskania przychodu. Zmiana przepisów dotyczących omawianego zagadnienia związana była jedynie z posługiwaniem się obecnie określeniem "odpisów aktualizujących wartość należności", a w latach 2001-2002 - "rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności".

Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) ww. ustawy, którego treść co do istoty nie uległa zmianie w latach 2001-2004, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a od roku 2003 (ust. 1 pkt 26 lit. a) w latach 2001-2002) w szczególności, jeżeli wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie, w związku z uregulowaniami przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem organu podatkowego, rezerwy na pokrycie wierzytelności (odpisy aktualizujące wartość należności), jako koszt nie związany bezpośrednio z przychodem danego roku podatkowego, zakwalifikować można do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia. W opisywanej przez Podatnika sytuacji jest to rok 2001 - okres uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności objętej rezerwą.

Utworzona w 2001r. rezerwa na pokrycie wierzytelności, uprzednio zarachowanej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, której nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi również w 2001r., nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu roku 2004.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej;

2) "zasady interpretacji przyjmując obowiązek podatnika zaliczenia do kosztów wierzytelności, której nieściągalność jest uprawdopodobniona w chwili uprawdopodobnienia, pomimo nieostrości i nieuchwytności tego momentu" czego wynikiem mogą być niekorzystne skutki dla podatnika i jednocześnie podważenie sensu "istnienia przepisów mówiących o zaliczeniu w koszty wierzytelności opisanych jako nieściągalne".

Po dokonaniu wnikliwej analizy przedstawionych przez Podatnika okoliczności faktycznych sprawy, a także treści zaskarżonego postanowienia oraz obowiązujących unormowań prawnych stwierdzam:

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym ostatnim przepisie zawarty został katalog wydatków i innych kosztów nie uważanych za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów podatkowych jest:

1. Zaliczenie wierzytelności do przychodów należnych (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej);

2. Dokonanie odpisu (zarachowanie w ewidencji księgowej).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, kiedy dokonuje się odpisu aktualizującego - odwołują się w tym zakresie do ustawy o rachunkowości. Stosownie do art. 35b ustawy o rachunkowości (tekst jednolity Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego (...).

3. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Wprowadzając przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jednocześnie w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 katalog uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt 26a, w szczególności wtedy gdy:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z rejestru działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów prawa o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Przytoczony katalog sytuacji, w których uznaje się nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną, nie jest wyczerpujący, za czym przemawia użycie w cytowanym przepisie sformułowanie "w szczególności". Jednakże nie ulega wątpliwości, że ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określono wprost momentu, w którym odpisy aktualizujące zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, jednakże w ocenie organu podatkowego drugiej instancji odniesienie odpisów aktualizujących wartość należności w ciężar kosztów może mieć miejsce wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym zostaną spełnione wskazane powyżej warunki.

Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą (...). Odpisy aktualizujące nie wykazują związku z konkretnymi przychodami (rokiem podatkowym). Z konstrukcji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy wynika zatem, że moment zaistnienia zdarzeń w nim określonych wyznacza moment, w którym koszty te (odpisy aktualizujące) uznaje się za poniesione.

Zdaniem organu odwoławczego, zasady dotyczące momentu zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności w ciężar kosztów podatkowych mają odpowiednio zastosowanie w odniesieniu do tworzonych do końca 2001r. rezerw na pokrycie wierzytelności.

Należy również podkreślić, iż wbrew twierdzeniom Spółki zawartych w zażaleniu, powyższe zasady nie podważają sensu istnienia przepisów dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, utworzoną w 2001r. rezerwę na pokrycie wierzytelności, zaliczonej do przychodów należnych, potwierdzonej prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanej na drogę postępowania egzekucyjnego w 2001r., a więc po spełnieniu przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2001.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz stan prawny obowiązujący w dniu zaistnienia tego zdarzenia.