1401/PD-4230Z-25/06/BB

Pytanie podatnika:

Czy jako koszt podatkowy powinna zostać każdorazowo wykazana przez Bank, ustalona odrębnie (pomocniczo) wartość rezerwy celowej, która w świetle postanowień updop mogłaby zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów banku, niezależnie od wartości zidentyfikowanej uprzednio utraty wartości wierzytelności, zarówno w przypadku gdy przybrała ona postać odpisu utworzonego na podstawie analizy indywidualnej jak i grupowej?.

Decyzja

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia Banku z dnia 28.02.2006r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15.02.2006r. Nr 1472/SOI/423-36/05/MS w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

o r z e k a odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia i uznania stanowiska Podatnika przedstawionego we wniosku z dnia 21.11.2005r. za prawidłowe.

Uzasadnienie

Podatnik pismem z dnia 21.11.2005r. Nr DRP-2-216-37/10/05/TL wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 09.01.2006r. Podatnik pismem z dnia 18.01.2006r. Nr DRP-2-216-254/06/TL uzupełnił w/w wniosek w zakresie stanu faktycznego, zapytania i własnego stanowiska w sprawie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Bank sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). Bank, zgodnie z postanowieniami MSR Nr 39 " Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena", tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonaniu stosowanej analizy utraty ich wartości. Zgodnie z regulacją MSR Nr 39 ekspozycje kredytowe obejmowane są analizą utraty wartości, tylko wówczas, gdy istnieje obiektywna przesłanka utraty wartości stanowiąca wynik jednego lub kilku zdarzeń, które nastąpiły po powstaniu danego aktywa oraz miały wpływ na oszacowane wiarygodnie zmierzone przepływy pieniężne z wierzytelności bądź zabezpieczeń możliwych do odzyskania. Wartość odpisu jest ustalana w oparciu o szacowaną zdyskontowaną wartość przewidywanych przyszłych przepływów tj. metodologię odbiegającą od stosowanej w świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (dz. U. Nr 218, poz. 2147), dalej: RRC.

Bank wierzytelności będące podstawą utworzenia powyższych odpisów aktualizujących analizuje jednocześnie pod kątem przesłanek tworzenia rezerw celowych wynikających z RRC oraz przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop uprawniających banki do kwalifikacji rezerw celowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ustalając w ten sposób wartość, o której mowa w art. 38b updop.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny, Bank pyta "czy jako koszt podatkowy powinna zostać każdorazowo wykazana przez Bank, ustalona odrębnie (pomocniczo) wartość rezerwy celowej, która w świetle postanowień updop mogłaby zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów banku, niezależnie od wartości zidentyfikowanej uprzednio utraty wartości wierzytelności, zarówno w przypadku gdy przybrała ona postać odpisu utworzonego na podstawie analizy indywidualnej jak i grupowej"?.

W ocenie Banku odpowiedź na powyższe pytanie winna być twierdząca.

Jako wartość kosztu podatkowego wynikającego ze zidentyfikowanej zgodnie z MSR-39 utraty wartości wierzytelności powinna zostać każdorazowo wykazana ustalona odrębnie wartość rezerwy celowej, która w świetle postanowień przepisów updop mogłaby zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów Banku, gdyby Bank zobowiązany był do tworzenia rezerw celowych (nie sporządzał sprawozdania finansowego zgodnie z MSR). W celu ustalenia wartości tego kosztu podatkowego Bank dokonuje ponownej analizy poszczególnych ekspozycji kredytowych pod kątem wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147), pomocniczo ustalając kwalifikacje ekspozycji do jednej z grup ryzyka w nim określonych, podstawę i wartość rezerwy celowej. Następnie uwzględniając przepisy updop dotyczące możliwości rozpoznania kosztu podatkowego Bank określa czy tak ustalona wartość rezerwy mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji, w przekonaniu banku wartość odpisu utworzonego zgodnie z MSR-39 nie ma wpływu na wysokość kosztu podatkowego wykazywanego przez Bank na podstawie art. 38b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop, niezależnie od faktu czy jest ona wyższa, równa czy też niższa od wysokości określonej w opisanej wcześniej sposób rezerwy celowej.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydając w dniu 15.02.2006r. postanowienie Nr 1472/SOI/423-36/05/MS uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia przywołując treść przepisu art. 38b ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych stwierdził, że Bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków pod warunkiem iż sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz spełnia warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Użycie przez ustawodawcę spójnika "i" oznacza wyraźnie, że spełnione muszą być kumulatywnie dwa warunki. Nie spełnienie choćby jednego z nich nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych. Ponadto organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu, że zagadnienia przedstawione przez Bank dotyczą poprawności dokonywania odpisów na podstawie MSR w powiązaniu z odpowiadającymi im rezerwami tworzonymi dotychczas przez banki na podstawie Prawo bankowe oraz ustawy o rachunkowości i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Problematyka ta wykracza poza interpretacje prawa podatkowego zgodnie z art. 14a § 1Ordynacji podatkowej. Dlatego też organ podatkowy nie może w trybie art. 14a Op dokonać oceny poprawności co do wartości rezerwy celowej, zarówno w przypadku gdy przybrała ona postać odpisu utworzonego na podstawie analizy indywidualnej jak i grupowej. Zagadnienie to jest bowiem pierwotnie związane z wykładnią przepisów składających się na MSR, a dotyczących określenia odpisów aktualizacyjnych wierzytelności i metod ustalania jego wartości. Nie są to przepisy prawa podatkowego.

Strona pismem z dnia 28.02.2006r. Nr DRP-2-216-768/06/TL złożyła zażalenie na w/w postanowienie zarzucając mu:

1) naruszenie normy art. 38b updop,

2) naruszenie normy art. 14a§ 1 Ordynacji podatkowej,

3) naruszenie zasady ogólnej wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu Banku wartość odpisu utworzonego zgodnie z MSR-39 nie ma wpływu na wysokość kosztu podatkowego wykazywanego przez Podatnika na podstawie art. 38b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop, niezależnie od faktu czy jest ona wyższa, równa czy też niższa od wysokości określonej w opisany wcześniej sposób rezerwy celowej.

Bank podnosi w zażaleniu, że wbrew twierdzeniu zawartemu w skarżonym postanowieniu, nie wnioskował o weryfikację przyjętej przez niego metodologii wyliczenia odpisów aktualizacyjnych lecz prosił o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w świetle art. 38b updop jeżeli Bank wyliczył uprzednio dwie wartości "wartość odpisu, która znalazła odpowiednie odzwierciedlenie w księgach rachunkowych oraz wartość (hipotetyczną) rezerwy celowej" jako koszt podatkowy zawsze może uznać drugą z tych wielkości?

W konsekwencji organ I instancji naruszył treść zapisanej w art. 14a Ordynacji podatkowej, gdyż merytorycznie nie odniósł się do wątpliwości Strony oraz przedstawionego przez nią stanu faktycznego równocześnie uznając stanowisko Banku za nieprawidłowe. Doprowadziło to do naruszenia zasady ogólnej dotyczącej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe uchybienia doprowadziły w rezultacie do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisem prawa materialnego zawartym w art. 38b updop.

W wyniku zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, Strona przesłała pismo z dnia 19.05.2006r. Nr DRP-2-216/2980/06/KW podnosząc w piśmie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji w żadnym stadium postępowania nie odniósł się w sposób gruntowny do wyjaśnień przekazywanych przez Bank w treści wniosku oraz później w treści zażalenia. Konsekwentnym błędem organu podatkowego pierwszej instancji jest powtórzenie rozumowania polegającego na zrównaniu odpisów dokonywanych na podstawie analizy portfelowej z odpisami na nieudokumentowane ryzyko kredytowe. Wartość odpisów aktualizujących wartości wierzytelności dokonywanych przez Bank na podstawie MSR 39, jest ustalana przy pomocy dwóch alternatywnych metod (metody analizy indywidualnej utraty wartości i metody analizy portfelowej) w odniesieniu, do których zaszły przesłanki utraty wartości wskazane w MSR 39. Efektem finalnym zastosowania jednej z w/w metod jest ustalenie wartości odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, o których mowa w dyspozycji art. 38b updop i którego zastosowania dotyczył wniosek Banku z dnia 21.11.200r. Odpis na nieudokumentowane ryzyko kredytowe jest odmienną kategorią odpisów dokonywanych na podstawie MSR, utożsamiany z rezerwą na ryzyko ogólne. W odniesieniu do tego typu odpisów zastosowanie znajdować będzie dyspozycja art. 38c a nie art. 38b updop.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Przepis art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że "Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r.Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ".

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli bank sporządzający sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR utworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, to może wówczas je zaliczyć do kosztów podatkowych na podobnych zasadach (określonych wskazanymi przepisami) jak rezerwy na ryzyko związane z działalnością bankową.

Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczającą równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków.

Przepis ten nawiązując do rezerw nie daje podstawy do zaliczenia ich przez banki do kosztów uzyskania przychodów lecz prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących na zasadach przewidzianych dla rezerw, wskazując równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty (tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków).

Dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 38b konieczne jest zatem prowadzenie podwójnej ewidencji rezerw tj. oprócz MSR także ewidencji rezerw zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Prowadzenie podwójnej ewidencji rezerw służy określeniu kwoty odpisu aktualizującego, który może być zgodnie z w/w przepisem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie daje podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania utworzonych przez Bank rezerw.

Reasumując należy zatem stwierdzić, że z dyspozycji art. 38b ust. 1 wynika, możliwość zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących a nie rezerw, a dla celów ustalania tych kosztów powinny stosować zasady określone w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e, i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu nie można zgodzić się ze Stroną, że organ I instancji nie dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia naruszając tym samym art. 14a § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo zawarcia na str. 3 skarżonego postanowienia stwierdzenia, że istota zapytania wykracza poza interpretacje prawa podatkowego, Organ podatkowy na str. 2 postanowienia przywołał treść art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonał literalnej wykładni, z której wynika, że Bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania odpisy aktualizujące a nie rezerwy.