IBPBI/2/423-14/11/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 03 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 23 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji gdy Spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym a poczynione nakłady pozostawi (przekaże) wynajmującemu bez wynagrodzenia będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną części tej inwestycji (sytuacja opisana we wniosku jako pierwsza) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 03 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji gdy Spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym a poczynione nakłady pozostawi (przekaże) wynajmującemu bez wynagrodzenia będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną części tej inwestycji (sytuacja opisana we wniosku jako pierwsza).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 10 marca 2011 r. Znak IBPBI/2/423-14/11/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniu 23 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawierała umowy najmu lokali z zamiarem prowadzenia w nich działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach losowych. W lokalach tych ponosiła nakłady na adaptacje, które zaliczała do inwestycji w obcych środkach trwałych i amortyzowała. Amortyzacja tych inwestycji – zgodnie z przepisami – trwa minimum 10 lat, a zezwolenie wydawane przez Ministerstwo Finansów na działalność obejmuje 6 lat (obecnie – po zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. 201/2009, poz. 1540) - do wygaśnięcia wcześniej wydanego zezwolenia). Z uwagi na powyższe Spółka nie ma możliwości przedłużenia działalności w wynajmowanym lokalu.

Wobec tego, w sytuacji wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności (6 lat) w danym lokalu bez możliwości przedłużenia (zmiana ustawy o grach hazardowych Dz. U. 201/2009 poz. 1540) poniesione na dany lokal nakłady niezamortyzowane, Spółka pozostawi (przekaże) wynajmującemu bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy są kosztem uzyskania przychodów nakłady niezamortyzowane w związku z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym... (sytuacja opisana we wniosku jako pierwsza)

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 wskazują, że koszt podatkowy będzie stanowiła każda strata powstała w wyniku likwidacji składników majątku firmy, jeżeli powodem jej zaistnienia nie będzie zmiana rodzaju działalności ani nie będzie wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika. Pojęcie likwidacji należy rozumieć szeroko tj. jako przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi w drodze sprzedaży czy darowizny, zużycie techniczne, technologiczne lub "moralne" oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych. W przypadku Spółki, niezamotyzowane nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych winny być kosztem uzyskania przychodów gdyż mieszczą się pod w/w pojęciem likwidacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

maszyny, urządzenia i środki transportu,

inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają także, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario z analizowanej normy prawnej należy stwierdzić, iż w określonym przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów updop,

zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań updop,

utrata przydatności gospodarczej nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,

podatnik co do zasady może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop, tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w updop. Znaczenia straty jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać.

Wobec powyższego, likwidację – w rozumieniu updop – należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego – kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji, nie można mówić o „likwidacji” inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu updop) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku „nakładów” (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy w związku z wygaśnięciem zezwolenia na prowadzenie działalności w danym lokalu, bez możliwości przedłużenia, z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

W konsekwencji, nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu updop. Kosztem podatkowym może być natomiast niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. Jednak rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawierała umowy najmu lokali z zamiarem prowadzenia w nich działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach losowych. W lokalach tych ponosiła nakłady na adaptacje, która zaliczała do inwestycji w obcych środkach trwałych i amortyzowała. Amortyzacja tych inwestycji – zgodnie z przepisami – trwa minimum 10 lat, a zezwolenie wydawane przez Ministerstwo Finansów na działalność obejmuje 6 lat (obecnie po zmianie ustawy o grach hazardowych do wygaśnięcia wcześniej wydanego zezwolenia). Z uwagi na powyższe Spółka nie ma możliwości przedłużenia działalności w wynajmowanym lokalu. Zatem poniesione na dany lokal niezamortyzowane nakłady musi „zlikwidować” i pozostawia (przekazuje) je wynajmującemu bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, iż nieumorzonej inwestycji w obcych środkach trwałych nie można zakwalifikować automatycznie jako straty w rozumieniu updop. Wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, prowadzi do wniosku, iż brak wypełnienia negatywnej przesłanki wymienionej w tym przepisie jest konieczny, ale nie wystarczający do zaliczenia niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż pozostawienie wynajmującemu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym bez wynagrodzenia nie mieści się w ustawowym pojęciu „straty”.

Zgodnie bowiem z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

Reasumując, gdy Spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym i poczynione nakłady pozostawi (przekaże) wynajmującemu bez wynagrodzenia, wówczas nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej inwestycji.

Stanowisko Spółki w zakresie sytuacji opisanej we wniosku jako pierwsza jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.