ITPB3/423-674/09/PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 roku (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 2 listopada 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i montażu stolarki budowlanej z PCV. Część materiałów i półproduktów niezbędnych w prowadzonej działalności nabywana jest przez Wnioskodawcę od dostawców krajowych za walutę obcą. Faktury zakupu, wystawione przez dostawcę w walucie obcej, zawierają kwotę podatku VAT wykazaną zarówno w walucie zagranicznej jak i w złotych polskich. Zapłata za fakturę wystawioną w walucie obcej jest zawsze realizowana przez Spółkę w tej walucie. Ponieważ zapłata następuje po pewnym czasie od dnia otrzymania faktury, powstają różnice kursowe wynikające z różnych kursów waluty w dniu poniesienia kosztu i w dniu faktycznej zapłaty.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, dodatnie i ujemne różnice kursowe, związane z ponoszonymi kosztami nabycia materiałów i półproduktów, stanowiące odpowiednio przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny być naliczane - do celów podatkowych - od kwoty netto faktury wyrażonej w walucie obcej czy też od kwoty brutto faktury (tj. od całkowitej kwoty zobowiązania wynikającego z faktury)...

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* art. 15 ust. 1 - „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.";

* art. 15 ust. 4e - „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku),";

* art. 15a ust. 7 - „za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku),";

* art. 16 ust. 1 pkt 46 - „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług".

Z zestawienia cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zgodnie z zasadami ogólnymi, kosztem uzyskania przychodu jest kwota brutto wynikająca z otrzymanej przez podatnika faktury VAT, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług (VAT) wykazanego na tej fakturze.

Jednocześnie, zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług „kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze."

Stąd zdaniem Spółki, jeżeli otrzymana faktura wystawiona została w walucie obcej, to kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku VAT wykazana na fakturze w walucie polskiej, a nie odpowiadająca jej kwota w walucie obcej, stanowiąca równowartość kwoty tego podatku. Innymi słowy, zgodnie z cytowanym wyżej przepisem rozporządzenia, podatkiem - w sensie prawnym - jest wyłącznie kwota wskazana na fakturze w walucie polskiej. W konsekwencji, kwota podatku VAT wykazana na fakturze jest kwotą stałą, której wartość nie ulega zmianie wraz ze zmianą kursu przeliczeniowego waluty, w której wystawiono fakturę . W istocie więc, w odniesieniu do kwoty podatku VAT, nie można mówić o wystąpieniu jakichkolwiek różnic kursowych, ponieważ kwota podatku jest już pierwotnie wyrażona w walucie polskiej.

Kwotą kosztu uzyskania przychodu jest więc - w świetle przepisów - kwota brutto wynikająca z faktury VAT, przeliczona na złote polskie według kursu średniego waluty ogłaszanego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług wynikającego z tej faktury i wyrażonego w złotych polskich.

Przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają sytuacje, kiedy powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, oraz wskazują, od jakiej podstawy (kwoty wyrażonej w walucie obcej) należy je liczyć. Podstawą tą jest mianowicie kwota „kosztu poniesionego wyrażonego w walucie obcej", która została bliżej określona w art. 15a ust. 7 jako „koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)". Zwrócić należy uwagę, iż z cytowanych wyżej przepisów nie wynika, aby kosztem uzyskania przychodów była wyłącznie kwota netto faktury wyrażona w walucie obcej i przeliczona następnie na walutę polska. Kosztem tym jest cała poniesiona (wynikająca z faktury) kwota w walucie obcej, przeliczona na złote polskie według właściwego kursu i pomniejszona następnie o podatek VAT wyrażony na fakturze wprost w walucie polskiej. Wynikający z ustawy algorytm postępowania przy ustalaniu kwoty kosztu uzyskania przychodu jest więc taki, iż najpierw oblicza się równowartość kwoty brutto faktury w walucie polskiej, a następnie pomniejsza się otrzymaną kwotę o wartość podatku VAT wyrażonego wprost w walucie polskiej.

W momencie faktycznej zapłaty za fakturę powstaje różnica kursowa. Wartością kosztu faktycznie poniesionego w dniu zapłaty jest - zgodnie z art. 15a ust. 7 i art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość całej zapłaconej kwoty przeliczona na złote polskie według właściwego kursu, pomniejszona o kwotę podatku VAT wskazanego na fakturze i wyrażonego w złotych polskich. Kwota podatku VAT nie ulega zmianie w stosunku do kwoty określonej na dzień poniesienia kosztu.

Różnicą kursową jest więc faktycznie, zgodnie z przepisami art. 15a ww. ustawy, różnica między wartością faktury wyrażonej w walucie obcej i przeliczonej na złote polskie na dzień poniesienia kosztu, pomniejszoną o podatek VAT (wskazany fakturze w PLN) i wartością kwoty zapłaconej w walucie, przeliczoną na złote polskie na dzień zapłaty, pomniejszoną o podatek VAT (wskazany w fakturze w PLN).

Matematycznie obliczenie różnicy kursowej wyraża się wzorem:

(Kfb x EXp - VAT) - (Kfb x EXz - VAT) = Kfb x EXp - Kfb x EXz = Kfb (EXp - EXz) gdzie:

* Kfb - kwota brutto faktury w walucie obcej,

* EXp - kurs średni NBP waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu,

* VAT - kwota podatku VAT wskazana na fakturze w złotych polskich,

* EXz - kurs waluty obcej określony na dzień zapłaty kosztu, określony zgodnie z ustawą.

Jeżeli różnica ma wartość dodatnią występuje dodania różnica kursowa, jeżeli wartość ujemną, występuje ujemna różnica kursowa.

Stąd, jak z powyższego wzoru wynika, celem obliczenia różnicy kursowej należy pomnożyć wartość całej kwoty faktury (kwoty brutto) wyrażonej w walucie obcej przez różnicę kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu i odpowiedniego kursu z dnia zapłaty. Taki sposób obliczania różnicy kursowej wynika z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Żaden natomiast przepis tej ustawy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż różnice kursowe należy liczyć, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, mnożąc wartość netto faktury przez wartość różnicy między odpowiednimi kursami waluty.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wartość różnicy kursowej, wynikającej z otrzymania przez podatnika od polskiego dostawcy faktury wystawionej w walucie obcej i podlegającej zapłacie w takiej walucie, należy liczyć od kwoty brutto faktury, tj. od całkowitej kwoty zobowiązania w walucie obcej wynikającego z faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo

2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość :

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

* wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Odnosząc niniejsze do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty brutto faktury, a więc i kwoty podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy podatku od towarów i usług – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W kwestii podatkowych różnic kursowych istotne znaczenie ma okoliczność, iż wprawdzie art. 15a ust. 1 wyodrębnia je w przychodach i kosztach podatkowych - to jednak różnice kursowe, o których mowa w art. 15a w ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, czyli różnice kursowe związane z poniesionym kosztem nie mają autonomicznego charakteru. Jeżeli zatem wynikający z transakcji gospodarczej wydatek uznany jest w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodu, to również i różnice kursowe związane z takim kosztem winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym, i odwrotnie – nie uznanie określonej wartości za koszt podatkowy przesądza o braku możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych związanych z taką wartością. Inaczej rzecz ujmując, istota różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodu, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w cyt. art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

* przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;

* podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Skoro zatem, co do zasady, podatek VAT w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu – to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone należności pochodne, w tym różnice kursowe.

Reasumując, ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej.

Ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Spółki, w świetle którego wartość różnicy kursowej, wynikającej z otrzymania przez podatnika od polskiego dostawcy faktury wystawionej w walucie obcej i podlegającej zapłacie w takiej walucie, należy liczyć od kwoty brutto faktury, tj. od całkowitej kwoty zobowiązania w walucie obcej wynikającego z faktury, uznać należy więc za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.