ILPB4/423-327/11-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 01.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowanej metody wyceny środków pieniężnych na zagranicznym rachunku walutowym – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 01 września 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 07.09.2011 r. o brakującą wpłatę - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

stosowanej metody wyceny środków pieniężnych na zagranicznym rachunku walutowym,

prawidłowości zmiany metody wyceny środków pieniężnych na zagranicznym rachunku walutowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Stan obecny.

Spółka jest osobą prawną mającą siedzibę w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaangażowana jest w bieżącą współpracę z kontrahentami zagranicznymi, w rezultacie czego Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży towarów, jak i ponosi i dokonuje zapłaty zobowiązań (kosztów) w walutach obcych, tj. w euro między innymi z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto Spółka zakupuje towary od klientów polskich, których faktury wycenione są w walucie euro.

Spółka posiada dwa rachunki bankowe, przy czym jeden rachunek bankowy prowadzony jest w banku niemieckim - Bank A i rachunek walutowy w banku polskim Bank B SA.

Transakcje realizowane przez bank niemiecki dotyczą:

wpływu: zapłaty należności przez kontrahentów zagranicznych (przychody faktycznie uzyskane z tytułu sprzedaży towarów i usług),

wypływu środków w walucie obcej (euro): zapłata zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych i polskich (koszty faktycznie poniesione z tytułu zakupu towarów i usług).

Na rachunku w banku niemieckim w sytuacjach wyżej opisanych Spółka stosuje wycenę transakcji dla:

przychodu środków (wpływu waluty) według kursu walutowego - kurs kupna waluty EUR, zgodnie z tabelą kursów ogłoszoną przez Bank B w dniu wpływu środków na rachunek niemiecki,

rozchodu środków (wypływu waluty) według kursu walutowego kurs sprzedaży waluty EUR, zgodnie z tabelą kursów ogłoszoną przez Bank B w dniu rozchodu środków z rachunku w banku niemieckim – Bank A.

Dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych), Spółka stosuje kurs „faktycznie zastosowany kurs waluty”, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2 i 5 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio w art. 15a ust. 3 pkt 1, 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ujemne różnice kursowe).

Wpływ waluty na konto z tytułu zapłaty należności, do wyceny tego wpływu Spółka przyjmuje kurs kupna banku, w którym posiada swój rachunek walutowy (kurs kupna według tabeli kursu banku polskiego, jako kurs faktycznie zastosowany, natomiast do wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego - kurs sprzedaży banku polskiego (Banku B, w którym Spółka posiada swój rachunek walutowy).

Metoda wyceny transakcji opisana jest w polityce rachunkowości Spółki i stosowana jest niezmiennie.

Nadmienić należy, iż w roku 2009 i 2010 Spółka przekazywała na rachunek walutowy w Banku B środki pieniężne i regulowała nimi zobowiązania wobec polskich dostawców.

Od połowy roku 2010 i cały rok 2011 Spółka nie przeprowadza takich transakcji ze względu na „straty” powstałe z tytułu dwukrotnego przeliczania waluty po kursie sprzedaży banku: odsprzedaż waluty i kupno waluty.

Stosowaną metodę wyceny środków na rachunku w banku niemieckim – Banku A, Spółka stosuje zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stan przyszły.

Spółka z dniem 1.01.2012 r. zamierza wyceniać odpowiednio wpływy i rozchody środków pieniężnych na rachunku prowadzonym w banku niemieckim - Banku A stosując kurs średni NBP z dnia poprzedniego jako kurs faktycznie zastosowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy stosowana przez Spółkę metoda wyceny środków pieniężnych na rachunku bankowym posiadanym w banku, w którym Spółka nie dysponuje kursu złotego w celu przeliczenia otrzymanych i rozchodowanych środków finansowych jest prawidłowa, skoro przyjmuje się kurs kupna i sprzedaży jako faktycznie zastosowany - kurs faktycznie zrealizowany banku polskiego, w którym Spółka posiada inny rachunek walutowy...

Czy prawidłowo Spółka postąpi, dokonując zmiany metod wyceny środków pieniężnych na rachunku bankowym prowadzonym w banku niemieckim, tj. Bank A, stosując kurs faktycznie stosowany jako średni kurs NBP z dnia poprzedzającego...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 obejmujące stan faktyczny. Jednocześnie w zakresie pytania nr 2, obejmującego opis zdarzenia przyszłego, zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 01 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-327/11-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy to nie tylko kurs zrealizowany, dlatego też nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami, w których dochodzi do nabycia i zbycia (wymiany) waluty. Kurs faktycznie stosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny bilansowej danej transakcji na określony dzień. Do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy posiadany w banku, dla którego nie ma ustalanego kursu, bądź do wypływu tej waluty z rachunku, należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z tą instytucją kupna bądź sprzedaży waluty obcej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

art. 15a, albo

przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka posiada dwa rachunki bankowe, przy czym jeden rachunek bankowy prowadzony jest w banku niemieckim. Transakcje realizowane przez bank niemiecki dotyczą zapłaty należności przez kontrahentów zagranicznych oraz zapłaty zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych i polskich. Stosowaną metodę wyceny środków na rachunku w banku niemieckim Spółka stosuje zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do wyceny wpływu waluty z tytułu zapłaty należności Spółka przyjmuje kurs kupna banku polskiego, w którym posiada drugi rachunek walutowy, natomiast do wyceny rozchodu waluty - kurs sprzedaży banku polskiego. Metoda wyceny transakcji opisana jest w polityce rachunkowości Spółki i stosowana jest niezmiennie.

Na wstępie wskazać należy, iż wybór metody podatkowej rozliczenia różnic kursowych oznacza, że do ich obliczania, stosowania właściwych kursów do przeliczania waluty obcej oraz ujęcia w rachunku podatkowym zastosowanie znajdą przepisy zawarte w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stosowane przez Spółkę zasady wynikające z polityki rachunkowości, które Spółka opracowuje na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), pozostają bez wpływu na podatkowe rozliczanie różnic kursowych.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. A zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) waluty obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Natomiast, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji na rachunku walutowym.

Dodać należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, iż skoro Spółka posiada rachunek walutowy w banku niemieckim, który nie dysponuje kursem złotego, to do przeliczania wpływu waluty na ten rachunek (z tytułu wpłat należności przez kontrahentów, tj. przychodów faktycznie otrzymanych) oraz jej wypływu z tego rachunku (z tytułu zapłaty zobowiązań, tj. kosztów faktycznie zapłaconych) nie może stosować kursów bankowych innego banku (tj. banku polskiego, w którym Spółka również posiada rachunek walutowy). W niniejszej sprawie, kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu / wypływu środków pieniężnych w walucie obcej na rachunek banku niemieckiego / z rachunku banku niemieckiego, zgodnie z art. 15a ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, do wyceny środków pieniężnych na rachunku bankowym posiadanym w niemieckim banku Spółka powinna zastosować, na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności / zapłaty zobowiązań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.