BI/005-0757/04

Pytanie podatnika:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pierwsza grupa kosztów powinna być aktywowana w koszcie wytworzenia terminalu, natomiast druga grupa kosztów stanowić będzie koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?

Stan faktyczny:

Spółka akcyjna rozpoczęła realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego, którego efektem będzie terminal kontenerowy. Spółka przewiduje, że do dnia zakończenia budowy terminalu nie rozpocznie prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej. W okresie budowy terminalu nie będzie osiągać żadnych przychodów poza przychodami finansowymi z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym. Natomiast koszty ponoszone przez spółkę, można podzielić na dwie grupy:

pierwsza grupa to koszty, kwalifikujące się do kosztu wytworzenia inwestycji, tj. takie, które można bezpośrednio przypisać do inwestycji, np. wykonanie map dotyczących inwestycji, usługi projektowe dotyczące terminalu, doradztwo techniczne, opracowanie założeń technicznych, dzierżawa terenu, na którym budowany jest terminal, materiały i usługi obce bezpośrednio związane z inwestycją, wynagrodzenie osób bezpośrednio związanych z budową terminalu, ubezpieczenie inwestycji w trakcie jej budowy, itp.,

druga grupa to tzw. koszty administracyjne, tj. wynagrodzenia zarządu, obsługa księgowa, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne, zużycie materiałów biurowych, podatki kosztowe, koszty utrzymania obiektów ogólnego przeznaczenia, reprezentacja i reklama, podróże służbowe, koszty sprzedaży, itp.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późń. zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. zaś nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - ustala się według kosztu wytworzenia (art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.). Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się - wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. ani przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu". W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia:

koszty administracyjno-gospodarcze (wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, eksploatacji służbowych samochodów służbowych, zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu),

koszty ogólnoprodukcyjne (koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości),

koszty nieprodukcyjne (nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach).

Reasumując, wydatki oznaczone w zapytaniu jako grupa pierwsza (wykonanie map dotyczących inwestycji, usługi projektowe dotyczące terminalu, doradztwo techniczne, opracowanie założeń technicznych, dzierżawa terenu, na którym stawiany jest terminal, materiały i usługi obce bezpośrednio związane z inwestycją, wynagrodzenie osób bezpośrednio związanych z budową terminalu, ubezpieczenie inwestycji w trakcie jej budowy, itp.) uznać należy za wydatki związane z realizowaną przez spółkę inwestycją. Wydatki te powiększają wartość realizowanej inwestycji, stanowiąc koszt wytworzenia środka trwałego. Wydatki te nie mogą zostać odniesione w koszty uzyskania przychodów inaczej niż poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei wydatki oznaczone w zapytaniu jako grupa druga (wynagrodzenia zarządu, obsługa księgowa, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne, zużycie materiałów biurowych, podatki kosztowe, koszty utrzymania obiektów ogólnego przeznaczenia, reprezentacja i reklama, podróże służbowe nie związane z realizowaną inwestycją, koszty sprzedaży, itp.) zaliczyć należy do kosztów ogólnych zarządu, których nie zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego. Jednocześnie należy zauważyć, iż skoro koszty ogólne zarządu nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, to oceny tych kosztów należy dokonać kierując się ogólnymi zasadami zawartymi w cyt. art. 15 ust. 1 oraz w art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego1992r.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym więc z podstawowych kryteriów rozliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a uzyskanym przychodem. Konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi.

Drugą, równie istotną zasadą - mającą swoje odzwierciedlenie zarówno w przepisach ustawy podatkowej jak i przepisach ustawy o rachunkowości - jest zasada współmierności przychodów i kosztów, której wyrazem w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992r. jest art. 15 ust. 4. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą. W świetle powyższego w przypadku gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kosztu do przychodów danego roku podatkowego koszt rozpoznaje się w całości w roku jego poniesienia. Natomiast koszty dające się bezpośrednio przyporządkować powinny być rozpoznawane w tym roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód, w związku z którym zostały poniesione.