IBPBII/2/415-56/11/HS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 14 stycznia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie akcyjnym - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 14 stycznia 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie akcyjnym.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest pracownikiem zatrudnionym w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: PLCo). Wnioskodawca otrzymuje akcje oraz opcje na akcje spółki amerykańskiej (dalej: USCo) należącej do tej samej grupy kapitałowej co PLCo. Akcje oraz opcje na akcje przyznawane są wybranym osobom zatrudnionym w PLCo na stanowiskach kierowniczych (dalej: beneficjenci) w ramach akcyjnego i opcyjnego planu motywacyjnego. Koszty i realizacja planów motywacyjnych w całości obciążają USCo. Brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie opcyjnym lub akcyjnym, a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy od PLCo przez beneficjentów. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.
Plan akcyjny
W ramach planu akcyjnego (ang. Restricted Stock Plan, dalej: plan akcyjny) wybrane osoby zatrudnione w PLCo otrzymują bezpośrednio od USCo prawo do nabycia akcji USCo. W momencie otrzymania akcji, beneficjent nie ma prawa do ich sprzedaży. Beneficjenci planu akcyjnego uzyskują prawo do rozporządzania 25% otrzymanych akcji z upływem każdego kolejnego roku od otrzymania tych akcji.
Tytułem przykładu wnioskodawca podaje, iż w przypadku, gdy beneficjent w ramach opisanego powyżej planu akcyjnego otrzyma 100 akcji USCo w grudniu 2010r., prawo do rozporządzania 25% tych akcji uzyska w grudniu 2011r., a całość będzie mógł sprzedać po 4 latach czyli w grudniu 2014r.
Plan opcyjny
W ramach planu opcyjnego (ang. Stock Option Plan, dalej: plan opcyjny) osoby zatrudnione w PLCo otrzymują od USCo opcje dające prawo zakupu akcji USCo po określonej cenie. W momencie otrzymania opcji, beneficjent nie ma prawa do ich realizacji. Z upływem każdego kolejnego roku od uzyskania opcji beneficjenci planu opcyjnego uzyskują prawo do rozporządzania 25% otrzymanych opcji (analogicznie jak w ramach planu akcyjnego). Realizacja opcji odbywa się poprzez przekazanie brokerowi w USA dyspozycji o zamiarze ich realizacji połączonej z natychmiastową sprzedażą nabytych akcji po bieżącej cenie rynkowej. Pracownik otrzymuje od brokera różnicę pomiędzy ceną nabycia akcji (wynikającą ze zrealizowanych opcji), a ceną zbycia przemnożoną przez liczbę zbywanych akcji. Kwota ta przelewana jest na rachunek pracownika.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:
Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody uzyskane w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w planie akcyjnym oraz w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu...(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
a. Kwalifikacja źródła przychodów
W opinii wnioskodawcy, uczestnictwo w planie akcyjnym prowadzonym przez USCo, skierowanym do osób zajmujących kluczowe stanowiska w PLCo, wiąże się z koniecznością rozpoznania przez beneficjenta przychodu z kapitałów pieniężnych, który powstaje w momencie sprzedaży przez beneficjenta otrzymanych akcji USCo.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6).
Art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 nr 183 poz. 1538 ze zm.).
Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy papierami wartościowymi są m.in.:
akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
Tym samym w świetle przywołanych przepisów, zdaniem wnioskodawcy należy uznać, iż beneficjenci programów planów akcyjnych otrzymają papiery wartościowe. W konsekwencji realizacja praw związanych z otrzymanymi akcjami powinna być kwalifikowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód ten podlegał będzie opodatkowaniu zryczałtowaną stawką PIT w wysokości 19%.
Na potwierdzenie powyższego wnioskodawca przywołuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem wnioskodawcy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009r. (sygn. III SA/Wa 570/09) stwierdził, że korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji. Natomiast w wyroku dnia 23 września 2009r. (sygn. III SA/Wa 411/09), WSA podkreślił, że „(...) akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie (...)”. Podobne stanowisko zostało wyrażone także w wyroku WSA z dnia 28 października 2009r. (sygn. III SA/Wa 411/09).
Zdaniem wnioskodawcy, stanowisko, zgodnie z którym zbycie akcji pracowniczych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych:
z dnia 14 stycznia 2009r. Znak: ITPB2/415-1012/08/RS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
z dnia 5 marca 2009r. Znak: ITPB1/415-775/08/HD wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
z dnia 2 sierpnia 2010r. (nr ILPB2/415-599/10-4/WM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.
b. Moment powstania obowiązku podatkowego
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z papierów wartościowych powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu.
Akcje inkorporują prawa i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Cechą papierów wartościowych takich jak akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości w postaci dywidend, bądź przychodów z ich odpłatnego zbycia. Zdaniem wnioskodawcy, przychód z akcji nie powstaje w momencie ich nabycia bez względu na formę, jaką przyjmuje to nabycie. W momencie nabycia akcji nie powstaje bowiem po stronie pracownika żadne przysporzenie. Przysporzenie to nie powstaje również w chwili, w której beneficjent nabywa prawo do swobodnego dysponowania tymi akcjami.
Zdaniem wnioskodawcy w przypadku akcji pracowniczych, przychód po stronie beneficjenta powstanie dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych.
W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych akcji i powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych oraz wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składanym za rok, w którym nastąpi zbycie posiadanych akcji.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.
Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie akcyjnym (tj. pytania oznaczonego we wniosku nr 1). W zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie opcyjnym (tj. pytania oznaczonego we wniosku nr 2) została wydana odrębna interpretacja.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.
Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.
Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wybranym osobom zatrudnionym w polskiej spółce kapitałowej w ramach planu akcyjnego przyznawane są akcje spółki amerykańskiej. W momencie otrzymania akcji wnioskodawca nie ma prawa do ich sprzedaży. Prawo do rozporządzania 25% otrzymanych akcji wnioskodawca uzyska z upływem każdego kolejnego roku od momentu otrzymania akcji. Zatem całość otrzymanych akcji będzie mógł sprzedać po 4 latach. Koszt i realizacja planu motywacyjnego w całości obciążają spółkę amerykańską.
Stwierdzić należy, że w przypadku nabycia akcji w sposób nieodpłatny (czy preferencyjny), operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Zatem w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji, po stronie osoby nabywającej akcje powstanie przychód.
Organ nie może więc zgodzić się z wnioskodawcą, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie zbycia akcji. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musi dokonywać, gdyż akcje otrzyma od spółki amerykańskiej.
Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawca osiąga rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie ponosi odpłatności za akcje, choć otrzymuje je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi wnioskodawca, jeśli koszty nabycia akcji jemu przekazanych poniósł w całości zamiast niego podmiot amerykański. Przychód jaki powstaje u wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje. Przychód o jakim mowa, ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu, którego koszty ponosi za wnioskodawcę inna spółka.
Generalnie przychody powstaną w momencie, w którym wnioskodawca uzyska prawa akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Nie jest zatem przeszkodą okoliczność, iż wnioskodawca w momencie otrzymania akcji nie może ich wszystkich sprzedać. Jeżeli bowiem posiada prawo do czerpania korzyści z akcji, to niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji wnioskodawca musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym ich nabyciem nie poniósł takich wydatków, gdyż akcje otrzymał bezpośrednio od spółki amerykańskiej.
Z tej właśnie przyczyny Organ nie podziela twierdzenia wnioskodawcy jakoby nieodpłatne otrzymanie akcji nie rodziło po stronie osoby je otrzymującej podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń przysporzenia.
Z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia będą akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.
W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:
zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.
W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).
Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (...).
Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, iż przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.
Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy.
Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestnika programu przedmiotowych akcji należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przedstawionym stanie faktycznym przychód powstanie więc po stronie wnioskodawcy już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy). Będzie to przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, iż koszty realizacji planu w całości obciążają spółkę amerykańską. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast w przypadku otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach będzie to różnica pomiędzy wartością rynkową akcji a odpłatnością poniesioną przez beneficjenta.
Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uczestnik planu motywacyjnego musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.
W wypadku natomiast sprzedaży akcji osoby zbywające akcje uzyskają przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy,
Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.
W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.
Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.
W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.
Natomiast przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie lub po preferencyjnych cenach, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.
Artykuł 22 ust. 1d stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:
wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń
-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
Zatem w oparciu o powyższe do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczeniu m. in. nieodpłatne świadczenie, które zostało opodatkowana przez wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji czyli np. opłaty manipulacyjne.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.
Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.
Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).
Reasumując, otrzymanie akcji od spółki amerykańskiej w przypadku gdy wnioskodawca nie poniesie kosztów związanych z ich nabyciem spowoduje, że po stronie wnioskodawcy w momencie uzyskania prawa do czerpania korzyści z tych akcji powstanie przychód z „innych źródeł” (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Nieodpłatne nabycie akcji, a następnie ich zbycie są to dwa różne zdarzenia podlegające - każde z nich z osobna – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nieprawidłowe jest więc twierdzenie wnioskodawcy, iż w jego sytuacji dopiero zbycie otrzymanych akcji rodzi skutki podatkowe.
Niniejsza interpretacja prezentuje ugruntowaną linię orzeczniczą, gdyż jest zgodna z linią prezentowaną w tożsamych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Interpretacje powołane przez wnioskodawcę, które jego zdaniem potwierdzają prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko, dotyczą innego stanu faktycznego, gdyż odnoszą się jedynie do sytuacji zbycia akcji, przy czym zbyciu podlegały akcje nabyte przed 01 stycznia 2004r. albo po tej dacie, co do których płatnik nie pobrał podatku. Przedmiotem żadnej z powyższych interpretacji nie były jednak skutki nieodpłatnego nabycia akcji.
W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, że wyroki w RP zapadają w indywidualnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.
Stanowisko wnioskodawcy uznano więc za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.