IPPB2/415-1105/08/11-7/S/SP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15.04.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 567/09 (data wpływu 15.06.2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2008 r. (data wpływu 25.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródła przychodu nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę poza terytorium Polski oraz ustalenia momentu powstania tego przychodu – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 25.07.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródła przychodu nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę poza terytorium Polski oraz ustalenia momentu powstania tego przychodu.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Brytyjska spółka A. (dalej: spółka brytyjska lub A.) przyznała kluczowym pracownikom C. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) prawo do uczestnictwa w planach opcyjnych i akcyjnych prowadzonych przez A. Od 2006 roku uprawnieni pracownicy Spółki uczestniczą w następujących planach:
A. Deferred Bonus Plan z 2001 r.
A. Executive Share Option Plan z 2001 r.
CGNU Long term lncentive Plan z 2001 r.
A. Bonus Plan 2005 z 2005 r.
A. Long Term lncentive Plan 2005 z 2005 r.
Wspólną cechą wszystkich powyższych Planów jest to, że brytyjska spółka przyznaje pracownikom Spółki niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości swoich akcji. Realizacja powyższego prawa jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w planie okresu i polega na tym, że pracownicy Spółki mogą akcje brytyjskiej spółki nabyć nieodpłatnie (otrzymać) albo płacąc cenę określoną w dokumencie konkretnego Planu. Należy podkreślić, iż przy opcjach na akcje trzeba odróżnić samo przyznanie prawa, od jego realizacji. Pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami istnieje wyraźny odstęp czasowy, a samo przyznanie prawa do opcji nie skutkuje automatycznym nabyciem akcji w przyszłości.
Poszczególne plany w momencie przyznawania pracownikom prawa do nabycia akcji określają:
A. Deferred Bonus Plan z 2001 r.:
datę przyznania prawa do otrzymania akcji,
liczbę akcji, które pracownik będzie miał prawo otrzymać wraz z ich wartością rynkową w dacie przyznania prawa do ich otrzymania,
liczbę akcji dodatkowych przyznawanych pracownikowi oraz ich wartość rynkową w dacie przyznania,
datę upływu okresu, w trakcie którego pracownik nie może otrzymać akcji.
A. Executive Share Option Plan z 2001 r.:
datę przyznania opcji prawa do nabycia akcji,
ilość akcji, które pracownik może nabyć za przyznane opcje,
cenę nabycia akcji,
warunki, które spółka lub pracownik muszą spełnić, aby móc zrealizować prawo do nabycia akcji,
okres, w którym pracownik musi spełnić przedmiotowe warunki.
...lncentive Plan z 2001 r.:
datę przyznania prawa,
ilość akcji, które pracownik będzie miał prawo nabyć bądź otrzymać,
całkowitą wartość rynkową akcji, które pracownik będzie miał prawo nabyć bądź otrzymać,
warunki, które muszą być spełnione, by pracownik mógł zrealizować swoje prawo do nabycia bądź otrzymania akcji,
okres, w którym muszą być spełnione przedmiotowe warunki,
czy pracownik otrzymał prawo do nabycia czy też otrzymania akcji.
A. Bonus Plan 2005 z 2005 r.:
liczbę lub wartość akcji przyznanych pracownikom,
warunki związane z możliwością nabycia akcji,
oczekiwaną datę ostatecznego nabycia akcji - co do zasady będzie to trzy lata od daty przyznania prawa do otrzymania akcji,
czy uczestnik ma prawo do wypłat gotówkowych lub akcji, w szczególności do ekwiwalentu dywidendy,
datę przyznania prawa do otrzymania akcji.
A. Long Term lncentive Plan 2005 z 2005 r.:
liczbę akcji, które pracownik będzie mógł otrzymać w związku z uczestnictwem w Planie,
warunki, które muszą być spełnione, by pracownik miał prawo do otrzymania akcji,
oczekiwaną datę, w której pracownik otrzyma faktycznie akcje,
czy pracownik ma prawo do otrzymania gotówki lub akcji związanej z ekwiwalentem dywidendy,
datę przyznania prawa do otrzymania akcji.
W zależności od analizowanej sytuacji przyznane akcje mogą być:
akcjami nowej emisji - w takiej sytuacji uprawnieni pracownicy obejmują akcje w ramach poszczególnych Planów jako ich pierwsi właściciele
akcjami kupionymi przez spółkę brytyjską, a następnie przekazanymi pracownikom Spółki - w takiej sytuacji pracownicy nabywają akcje nie jako ich pierwotni właściciele.
Realizując prawa nabyte w ramach powyższych Planów, pracownicy Spółki odpowiednio obejmują bądź nabywają akcje A. Po nabyciu akcji pracownik może swobodnie nimi dysponować – zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź zbyć na giełdzie w Londynie. Wszystkie Plany zostały zaakceptowane (w drodze uchwały) przez akcjonariuszy A. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy A., a Spółką, koszt uczestnictwa jej pracowników w powyższych Planach obciąża Spółkę. W praktyce oznacza to, iż Spółka otrzymuje informację, którzy jej pracownicy są objęci poszczególnymi planami, a poniesiony pierwotnie przez A. koszt uczestnictwa pracowników Spółki w jednym z powyższych Planów jest następnie fakturowany na Spółkę. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka w żaden sposób nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planach – wszelkie decyzje w tym zakresie podejmowane są przez podmiot brytyjski.
Realizacja praw wynikających z powyższych Planów nastąpiła w ciągu 2006 i 2007 r. oraz będzie następowała w roku 2008 i latach następnych. Dotychczas Spółka uznawała, że wartość akcji nabytych lub objętych przez pracowników stanowi ich przychód ze stosunku pracy w tych latach. Wobec powyższego, Spółka doliczyła wartość nabytych lub objętych akcji do przychodów pracowników i obliczyła odpowiednią zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody te były również poddane składkom na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne. W poprzednich latach, po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, Spółka przekazywała pracownikom informacje PIT-11, w których wykazywała również wartość akcji nabytych lub objętych w ramach powyższych Planów.
Pismem z dnia 20.10.2008 r. Nr IPPB2/415-1105/08-2/SP wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez prawidłowe sprecyzowanie zapytania zawartego we wniosku. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka zwraca się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do kwestii źródła przychodu w przypadku nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę poza terytorium kraju , a także momentu powstania przychodu po stronie pracowników Spółki w związku z nabyciem akcji w ramach poszczególnych Planów.
Zdaniem Wnioskodawcy.
Źródła przychodu w przypadku nabycia akcji na preferencyjnych warunkach.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176; dalej Ustawa o PDOF) przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychód ustala się jako różnicę pomiędzy wartością świadczenia, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem, aby powstał przychód do opodatkowania konieczne jest otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy bądź wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Aby zaś powstał przychód do opodatkowania ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, powyższe pieniądze, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze podatnik musi otrzymać od pracodawcy, w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach stosunku łączącego go z pracodawcą.
Spółka pragnie podkreślić, iż o tym, który z pracowników nabędzie takie prawo decyduje wyłącznie A., a więc podmiot brytyjski nie będący pracodawcą uprawnionych osób. Udział Spółki sprowadza się do tego, że jest ona informowana o tym, którzy pracownicy są objęci poszczególnymi planami oraz - na mocy odrębnego porozumienia - godzi się na obciążenie kosztami uczestnictwa pracowników w przedmiotowych planach. Samo obciążenie Spółki powyższymi kosztami nie jest jednak jednoznaczne z uzyskaniem przez jej pracowników przychodów ze stosunku pracy zawartego ze Spółką. Spółka stoi na stanowisku, że nie uczestnicząc w procesie przyznawania nagród nie ma wpływu na to, którzy pracownicy otrzymają nagrody, nie może również decydować o tym, w jakiej wysokości te nagrody zostaną przyznane poszczególnym pracownikom Spółki, a zatem nie realizuje obowiązków pracodawcy w odniesienia do swoich pracowników i ich przychodów ze stosunku pracy. Z kolei, w opinii Spółki, w momencie przyznania pracownikom prawa do otrzymania nagrody w przyszłości nie uzyskują oni żadnego przychodu – otrzymanie takiego prawa (czy to w formie opcji, czy to w formie wyłącznie przyrzeczenia A.) nie skutkuje bowiem uzyskaniem przez pracownika żadnego świadczenia. Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest przede wszystkim fakt, iż takie prawo nie jest zbywalne – pracownik nie może więc nim swobodnie dysponować Co więcej, w przypadku odejścia ze Spółki przed upływem okresu wyznaczonego w danym Planie, pracownik zasadniczo (z pewnymi wyjątkami) traci prawo do nabycia lub objęcia akcji spółki brytyjskiej. Ponadto, w przypadku niektórych planów nie jest znana ostateczna ilość akcji, jaką pracownik nabędzie w przyszłości. W konsekwencji, skoro pracownicy nie uzyskują w związku z uczestnictwem w planach przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka nie ma obowiązków płatnika, określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Moment powstania przychodu po stronie pracowników Spółki, w związku z nabyciem akcji na preferencyjnych warunkach.
Jeżeli chodzi o moment powstania dochodu w przypadku nabycia lub objęcia akcji należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu „dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji”. A zatem, przepis ten wprost stwierdza, że osoba fizyczna nie uzyskuje dochodu z tytułu objęcia akcji po cenie niższej niż wartość rynkowa, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
akcje objęte przez osobę fizyczną są akcjami nowej emisji (wskazuje na to słowo „objętych” odnoszące się w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) wyłącznie do akcji nowej emisji - akcje zakupione na rynku wtórnym są już nabywane),
akcje muszą być objęte przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki.
Zdaniem Spółki, obydwa powyższe warunki mogą być spełnione w przypadkach przyznania prawa do przyszłego nabycia akcji przez pracowników, w ramach wyżej opisanych Planów. Jak wskazano, możliwa jest sytuacja, w której pracownicy obejmują akcje nowej emisji. Również drugi warunek należy uznać za spełniony w świetle faktu, iż każdy z planów został zaaprobowany przez akcjonariuszy A., którzy upoważnili odpowiedni podmiot spółki brytyjskiej do przyznawania nagród w postaci prawa do nabycia akcji jedynie w ramach i zakresie wyznaczonych szczegółowym regulaminem każdego z Planów. A zatem, w przypadku nabycia przez pracowników Spółki akcji A., które są akcjami nowej emisji, nie powstanie dochód do opodatkowania w momencie objęcia tych akcji. Obowiązek podatkowy powstanie wyłącznie dopiero w momencie zbycia akcji objętych przez pracowników – będzie to dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jeżeli spełnione są powyższe przesłanki określone w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i 2007 Spółka nieprawidłowo naliczyła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uznając, że uzyskana wartość akcji stanowi dochód pracownika. Podobnie, w 2008 roku i latach następnych Spółka nie będzie miała obowiązku doliczania wartości objętych akcji do przychodów pracownika ze stosunku pracy.
Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki dochód do opodatkowania nie powstanie również w momencie nabycia akcji przez pracowników niezależnie od tego, czy nabywane akcje są akcjami nowej emisji, czy też akcjami przekazanymi przez A. a uprzednio nabytymi na rynku wtórnym. W sytuacji pracowników Spółki, w momencie nabycia akcji po cenie ustalonej w warunkach Planów nie powstanie przychód do opodatkowania, ponieważ pracownicy nie uzyskali i nie uzyskają żadnych wartości pieniężnych, nie otrzymali i nie otrzymają również żadnego świadczenia w naturze, ani nieodpłatnego świadczenia. Dodatkowo należy podkreślić, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi nie tylko prawa, lecz także obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę ich objęcia. Cechą akcji jest to, iż potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości – w postaci dywidendy lub zysku ze sprzedaży akcji. Sam fakt nabycia lub objęcia akcji przez pracowników nie będzie dla nich przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 wydatki poniesione na nabycie udziałów bądź akcji w spółkach mających osobowość prawną nie będą również uznane za koszt uzyskania przychodu.
Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych‚ za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Tak więc, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji spółki brytyjskiej nabytych w ramach poszczególnych Planów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wiąże powstanie przychodu ze sprzedażą akcji bądź realizacją praw wynikających z papierów wartościowych. Zatem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 nie można uznać, iż nabycie akcji zagranicznej Spółki stwarza jakikolwiek obowiązek podatkowy u nabywcy, gdyż fakt nabycia (choćby nieodpłatnego) nie jest tożsamy ani z realizacją praw z papierów wartościowych ani też z ich zbyciem. Dodatkowo należy podkreślić, że również art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy momentu odpłatnego zbycia praw majątkowych, a zatem nie znajduje zastosowania z punktu widzenia nabywcy akcji w momencie, gdy staje się on ich właścicielem.
Na podstawie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu 19% stawką podatku podlega dochód ustalony jako różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, w przypadku pracowników Spółki opodatkowaniu 19% stawką podatku podlegać powinna różnica pomiędzy kwotą przychodu zrealizowanego na zbyciu nabytych/otrzymanych akcji A., a kosztami uzyskania przychodu. Pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego rozliczenia tak uzyskanego dochodu, bez udziału Spółki jako płatnika.
PODSUMOWANIE
Podsumowując, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania przychodu ze stosunku pracy w momencie nabycia lub objęcia przez jej pracowników akcji A., w związku z ich uczestnictwem w poszczególnych Planach zarządzanych przez A., gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiążą skutków podatkowych z nabywaniem akcji, rozpoznając przychód dopiero w sytuacji zbycia bądź realizacji praw z papierów wartościowych. W konsekwencji, w 2006 i w 2007 roku Spółka nieprawidłowo wykazała wartość nabytych lub objętych akcji jako przychód pracownika ze stosunku pracy i nieprawidłowo odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jeżeli chodzi o nabycie lub objęcie akcji w ramach powyższych Planów w roku 2008 i latach następnych, ponieważ pracownicy nie uzyskują żadnego dochodu w momencie nabycia lub objęcia akcji, Spółka nie będzie miała obowiązku doliczania żadnych kwot związanych z planami akcyjnymi do przychodów ze stosunku pracy. Pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego rozliczenia uzyskanych przychodów w momencie sprzedaży akcji nabytych w ramach Planów.
W dniu 04.11.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1105/08-4/SP, stwierdzając, iż w związku z faktem, że Spółka ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w poszczególnych planach po stronie tych pracowników w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach powstanie przychód ze stosunku pracy określony zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast Spółka wystąpi w roli płatnika stosownie do treści art. 31 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, bowiem znajduje zastosowanie do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe.
Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 26.11.2008 r. (data wpływu 01.12.2008 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 22.01.2009 r. Nr IPPB2/415-1105/08-6/SP (skutecznie doręczonym w dniu 27.01.2009 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.
W dniu 25.02.2009 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 23.02.2009 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.
Wyrokiem z dnia 15.04.2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.
W wyroku tym Sąd, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.
Podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej Sąd uznał za bezzasadny. Jak również za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisu procesowego, tj. art. 14c Ordynacji podatkowej.
W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż jednym z dwóch istotnych elementów spornych w rozpatrywanej sprawie, obok kwestii dotyczącej ustalenia źródła przychodów, tj. czy mamy do czynienia z przychodem ze stosunku pracy, czy też z przychodem z kapitałów pieniężnych jest to - kiedy dochód ten po raz pierwszy powstaje i kiedy podlega opodatkowaniu.
W ocenie Sądu te dwa przedstawione wyżej kluczowe punkty sporne wykazują ścisły związek pomiędzy sobą. I tak przykładowo uznając, iż podlegający opodatkowaniu dochód powstaje dopiero w momencie zbycia nabytych w sposób preferencyjny akcji, trudno byłoby jednocześnie przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodem ze stosunku pracy. Pojawienie się tego dochodu następowałoby bowiem zwykle w pewnym odstępie czasowym od nabycia akcji, gdyż to – kiedy akcje zostaną zbyte zależy tylko od ich właściciela (pracownika). W takim przypadku dochód uzyskany przez pracownika, przy uwzględnieniu zmian cen giełdowych akcji, nie przystawałaby do wysokości świadczenia pracodawcy (gdyby przyjąć pogląd, iż jest to jednak przychód ze stosunku pracy). Ponadto w takiej sytuacji niewykonalna byłaby realizacja obowiązków pracodawcy jako płatnika, wynikających z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Spór w rozpoznawanej sprawie, czy mamy do czynienia najpierw z przychodami ze stosunku pracy (w momencie nabycia akcji przez pracowników), a dopiero następnie z przychodami z kapitałów pieniężnych, które pojawią się w momencie zbycia akcji – jak wynika to ze stanowiska Ministra Finansów, czy też tylko i wyłącznie z przychodami z kapitałów pieniężnych - jak twierdzi Spółka, nie ma jedynie charakteru formalnego, lecz z racji uregulowanego w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu opodatkowania, a nawet ze względu na przepisy umiejscowione poza systemem prawa podatkowego, ma doniosłe znaczenie, jeżeli chodzi zakres obowiązków poszczególnych podmiotów, a także poziom szeroko rozumianych obciążeń fiskalnych.
W pierwszym bowiem przypadku (przychód ze stosunku pracy) przychód ten zasadniczo jest łączony z innymi przychodami osiąganymi przez podatnika (pracownika) w ciągu roku podatkowego, opodatkowany jest według progresywnej skali podatkowej oraz od przychodu tego, na mocy przepisów odrębnych, należy odprowadzić stosowne składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, a szereg obowiązków w powyższym zakresie realizuje zakład pracy (Spółka). Natomiast w drugim przypadku – przychód z kapitałów pieniężnych, realizowany jest w momencie zbycia akcji - jego opodatkowanie następuje według reguł określonych w art. 30b ww. ustawy - podatek według stawki 19% (z ewentualnym uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), dochodu nie łączy z dochodami uzyskanymi z innych źródeł, a podatnik po zakończeniu roku podatkowego obowiązany jest sam do wykazania osiągniętych z tego tytułu dochodów (PIT-38).
W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Spółce.
Ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę wynika, że nie ma ona wpływu na określanie zasad obowiązujących w ramach każdego z planów (zasady te ustala A. – GB), na podstawie których, m. in. jej pracownikom udostępniane są na preferencyjnych zasadach akcje spółki brytyjskiej. Spółka nie uczestniczy również w realizacji tych planów i nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje A. (GB) i ona też ostatecznie przydziela swoje akcje pracownikom Spółki. Od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział akcji na preferencyjnych warunkach, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki a A. (GB), nie zaś pomiędzy tymi pracownikami a Spółką. Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem formalnie rzecz biorąc występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy A.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz A. (GB), nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m. in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Sądu w opisanej we wniosku sytuacji spośród wymienionych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1) źródeł przychodów, w rachubę mogłyby także wchodzić stanowiące dopełnienie zawartego w tym przepisie wyliczenia - przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9), a więc innych, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Jednakże w ocenie Sądu, rację należy przyznać Spółce, iż w tym przedstawionym w opisie stanu faktycznego ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od uzyskania przez pracowników Spółki opcji bądź przyrzeczenia od A. (GB) otrzymania na preferencyjnych warunkach jej akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc – podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.
Sąd stwierdził, że nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż wskazywany przez Spółkę art. 24 ust. 11 ww. ustawy odnosi się jedynie do „spółek polskich”, a więc jak należy przyjąć spółek z siedzibą na terytorium Polski, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Przepis ten w jego zdaniu pierwszym stanowi, iż dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji.
Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, za uznaniem trafności prezentowanego przez niego w tym zakresie stanowiska, nie przemawia literalne brzmienie tego przepisu. Zdaniem Sądu sam fakt, iż przy jego redagowaniu posłużono się występującym na gruncie uregulowań K.s.h. sformułowaniem „uchwała walnego zgromadzenia”, nie jest w żadnym razie wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o spółki prawa polskiego, a zatem, iż emitentem obejmowanych akcji musi być taka właśnie spółka. „Uchwała walnego zgromadzenia” nie jest na tyle oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym tylko dla polskiego porządku prawnego pojęciem z zakresu prawa spółek handlowych, aby mogło ono stanowić jakiekolwiek miarodajne kryterium służące rozgraniczeniu zakresu stosowania powyższego przepisu. Sąd stwierdził, że przyjmując taki sposób rozumowania, równie dobrze można by wskazywać jako analogiczny argument, posłużenie się w powyższym przepisie, także występującym w przepisach Kodeksu spółek handlowych pojęciem „akcja”.
Sąd uważa, że gdyby intencją ustawodawcy miało być zróżnicowanie zakresu zastosowania powyższego przepisu w zależności od tego, czy akcje emitowane są przez „spółki polskie”, czy też „spółki zagraniczne”, to pomijając już dopuszczalność takiego rozwiązania w kontekście prawa wspólnotowego w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, do czego nawiązują podnoszone w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia wymienionych tam przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, niewątpliwie kryterium ustanawiające takie rozgraniczenie powinno być sformułowane w sposób wyraźny i jednoznaczny.
Sąd podniósł, że w tym stanie rzeczy, skoro Spółka w opisie stanu faktycznego podała, iż przydział akcji następuje na podstawie planów zaakceptowanych w drodze uchwały przez akcjonariuszy A. (GB), to nie ma podstaw, aby odmówić możliwości zastosowania tego przepisu w przypadku obejmowania przez pracowników Spółki akcji emitowanych przez A. (GB). Oznacza to w konsekwencji, zgodnie z treścią powyższego przepisu, iż samo objęcie na preferencyjnych warunkach (poniżej wartości rynkowej) emitowanych akcji nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zdaniem Sądu pozostaje zatem do oceny ta część przedstawionego stanu faktycznego, która nie mieści się w literalnej dyspozycji omówionego wyżej przepisu, tj. art. 24 ust. 11 ww. ustawy, gdyż polega – nie na obejmowaniu akcji (nowej emisji) przez pracowników Spółki, lecz na nabywaniu akcji już istniejących. Na wstępie Sąd podkreślił, iż przy dokonywaniu wykładni norm prawnych i stosowaniu postulowanych w teorii prawa zasad tej wykładni, nie w każdym przypadku daje się wykorzystać i przynosi pożądane efekty w postaci wyjaśnienia znaczenia i sposobu rozumienia danej normy prawnej, proste i automatyczne posłużenie się sposobem rozumowania opartym na wnioskowaniu a contrario.
Sąd przypomniał, iż na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego zasadniczym i pierwszorzędnym przedmiotem sporu była kwestia dotycząca klasyfikacji dochodów pracowników Spółki według kryterium źródła przychodów, a więc zasadniczo rzecz biorąc, czy są to przychody ze stosunku pracy, czy też wyłącznie przychody z kapitałów pieniężnych. W ocenie Sądu z perspektywy tak nakreślonego sporu oraz mając na uwadze wspominane już wcześniej znaczące różnice pomiędzy sposobem opodatkowania przychodów z obu tych źródeł, okoliczność – czy mamy do czynienia z obejmowaniem nowoemitowanych, czy też nabywaniem już istniejących akcji, w obu przypadkach na preferencyjnych zasadach, czyli poniżej wartości rynkowej, nie powinna mieć rozstrzygającego znaczenia.
Zdaniem Sądu w obu tych wariantach – obejmowaniu akcji i nabywaniu akcji, chodzi o rozstrzygniecie tego samego problemu a mianowicie, czy pracownicy Spółki otrzymując na preferencyjnych zasadach, wynikających z opisanych we wniosku planów (nieodpłatnie lub po cenach poniżej wartości rynkowej) akcje A. (GB), uzyskują, dochód dwukrotnie, a więc pierwszy raz w momencie otrzymania akcji a następnie przy ich sprzedaży, czy też dochód do opodatkowania powstaje tylko jeden raz, a więc w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów – wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...). Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu „rzeczywisty dochód” pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji.
W ocenie Sądu okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych – niższych niż rynkowe, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ww. ustawy. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m. in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.
Zdaniem Sądu sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.
Sąd zwrócił uwagę na to, że cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną (preferencyjną) objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów.
Na zakończenie Sąd wspomniał, iż wprowadzeniu od dnia 1 stycznia 2001 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 11 w art. 24, na mocy art. 1 pkt 21 lit. g) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), który to przepis zastąpił regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 2000 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 26, poz. 311), towarzyszyło uzasadnienie (str. 7 ad. 8 pkt 4, dostępne na stronach internetowych Sejmu), iż poprzez wprowadzenie tego przepisu wyeliminowany zostanie efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.
Mając na względzie powyższe, za uzasadnione uznać należy zdaniem Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 12 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku pracownicy Spółki uzyskali przychód ze stosunku pracy (ze wszystkimi tego konsekwencjami), jak również zarzut naruszenia art. 24 ust. 11 tej ustawy, poprzez przyjęcie, iż przepis ten znajduje zastosowanie tylko wobec spółek „polskich”, czyli takich, wobec których stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15.04.2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 567/09 w dniu 10.05.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego.
W dniu 03.06.2011 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 27.04.2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 1665/10 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 15.06.2011 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15.04.2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 567/09.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 567/09 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.