BI/4218-0002/06

Pytanie podatnika:

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na składkę podstawową w ramach pracowniczego programu emerytalnego stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2005r. Nr DP/P1/423-0131/05/AK dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 07 października 2005r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w dniu 17.12.2004r. doszło do podpisania pomiędzy Zarządem Spółki i przedstawicielami załogi umowy o prowadzenie pracowniczego programu emerytalnego w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. W dniu 20.12.2004r. została zawarta umowa ubezpieczenia z PZU na Życie S.A., a następnie w dniu 16.06.2005r. Komisja Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych wydała decyzję o wpisaniu pracowniczego programu emerytalnego do rejestru pracowniczych programów emerytalnych.

Spółka ponosi wydatki związane z organizacją i finansowaniem pracowniczego programu emerytalnego, w tym wydatki związane z opłaceniem składek podstawowych, które zgodnie z postanowieniami zakładowej umowy emerytalnej i umowy ubezpieczenia opłacane są w wysokości 6% wynagrodzenia każdego pracownika uczestniczącego w programie.

Zdaniem Spółki wydatki ponoszone z tytułu składek podstawowych płaconych w związku z pracowniczym programem emerytalnym stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do ponoszonych przez Spółkę wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy.

Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2005r. Nr DP/P1/423-0131/05/AK Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione w przedmiotowym wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że wydatki ponoszone z tytułu składek podstawowych płaconych w związku z pracowniczym programem emerytalnym będą uznane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli umowa grupowego ubezpieczenia będzie spełniała warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w powyższym postanowieniu Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę lub uchylenie przedmiotowego postanowienia.

Zdaniem Spółki interpretacja organu podatkowego przeczy jednej z podstawowych zasad wykładni przepisów prawa, tj. założeniu racjonalności prawodawcy. Spółka stwierdza, iż art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest normą o charakterze szczególnym wobec normy ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a tym samym wyłącza zastosowanie art. 15 ust. 1, a w konsekwencji przewidzianych tam wyjątków z art. 16 ust. 1 ustawy. W ocenie Spółki literalne brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 1d tej ustawy wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko te wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1, ale również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Oznacza to więc, że ten ostatni rodzaj wydatków jest innym, szczególnym w stosunku do tych, o których mowa w art. 15 ust. 1 rodzajem kosztów uzyskania przychodów. Zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa wskazują jednoznacznie, iż ustawodawca rozdzielił te dwie grupy kosztów uzyskania przychodów, nadając ich konstrukcji nieco inny kształt.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Do kosztów podatkowych - w myśl art. 15 ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - zalicza się również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz.U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.) programy mogą być prowadzone m.in. w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy program tworzy się przez zawarcie umowy zakładowej albo umowy międzyzakładowej, następnie przez zawarcie umowy z instytucją finansową i następnie przez rejestrację programu przez organ nadzoru.

Ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zostały zawarte w grupie 3 działu I załącznika do ustawy z 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.).

Art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, składka podstawowa opłacana przez pracodawcę będzie mogła zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiotowa umowa ubezpieczenia będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Niespełnienie przez tę umowę, któregokolwiek warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy skutkować będzie nieuznaniem składki podstawowej za koszt uzyskania przychodu u pracodawcy.

Mając na uwadze podniesioną kwestię "wyłączenia" art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych składek na podstawie art. 15 ust. 1d ustawy - organ odwoławczy zauważa, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników są kwalifikowane do kosztów podatkowych na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy. Przepis art. 15 ust. 1d ustawy nie stanowi o kosztach "innych" niż objęte art. 15 ust. 1 - jak sugeruje Spółka, lecz doprecyzowuje zasadę kwalifikowania kosztów określoną w art. 15 ust. 1, o czym świadczy - jak prawidłowo wskazał organ pierwszej instancji - użyty w tym przepisie zwrot "kosztami uzyskania przychodów są również wydatki (...)". Stąd też zarzuty zawarte w zażaleniu należy uznać za bezzasadne.