1471/DPD1/423/127/05/MK

Pytanie podatnika:

1. czy poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące przygotowania danej budowy w przypadku nie zrealizowania jej są kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2. kiedy powstaje dla Spółki przychód ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych.

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony (wpływ do tut. Urzędu 23.12.2005r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj.:1.czy poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące przygotowania danej budowy w przypadku nie zrealizowania jej są kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,2.kiedy powstaje dla Spółki przychód ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

Uzasadnienie

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie pod klucz i sprzedaży lokali mieszkalnych. Realizacja każdego projektu budowlanego składa się z kilku następujących po sobie etapów kończących się każdorazowo decyzją o kontynuacji tego projektu lub jego przerwaniu. W pierwszym etapie Spółka ponosi koszty analizy rynku dotyczącego podaży i popytu określonych lokali mieszkalnych na danym terenie w danym czasie oraz koszty opłat dla pośredników za doradztwo architektoniczne i pozostałe związane z planowaną budową na tym etapie. Po zebraniu danych i opinii podejmowane są decyzje o kontynuacji projektu lub jego przerwaniu. Następnym etapem jest kalkulacja opłacalności projektu i kalkulacja środków koniecznych do zaangażowania przy jego realizacji. Ponoszone na tym etapie koszty dotyczą różnego rodzaju doradztwa finansowego i opłat za fotokopie. Mając rozeznanie, co do rentowności i kosztów projektu Spółka ponownie podejmuje decyzję o kontynuowaniu projektu lub jego zaniechaniu. Kolejnym krokiem, w przypadku kontynuacji projektu, jest podpisanie przedwstępnej warunkowej umowy zakupu gruntu pod budowę. Warunkiem podpisania umowy jest uzyskanie pozwolenia na budowę i decyzji dotyczącej warunków zabudowy. Nieuzyskanie któregokolwiek dokumentu pozwalającego na rozpoczęcie budowy, powoduje podjęcie decyzji o przerwaniu kontynuacji projektu. Uzyskanie potrzebnych zezwoleń pozwala na dalszą realizację projektu i podpisanie umowy zakupu gruntu. Kontynuując projekt, Spółka podpisuje umowy z pośrednikami na poszukiwanie potencjalnych nabywców lokali mieszkalnych, ponosi koszty reklamy, ochrony, projektu architektonicznego, stara się o kredyty i po podpisaniu przedwstępnych umów sprzedaży określonej liczby lokali rozpoczyna budowę. Może się jednak zdarzyć, że po zakupie gruntu, przed rozpoczęciem budowy, okazuje się, iż z uwagi na zmianę warunków rynkowych projekt staje się nierentowny i Spółka musi podjąć decyzję o zaniechaniu projektu. Zdaniem Spółki odnośnie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących przygotowania kolejnej budowy, wybudowane lokale mieszkalne stanowią dla Spółki odpowiednik produktu wykonanego w celu jego sprzedaży. Realizacja budowy jest więc swego rodzaju produkcją, a nie wytworzeniem środka trwałego. W konsekwencji w odniesieniu do takiej działalności Spółki nie mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące środków trwałych w budowie zawarte w art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie będzie miał także, zdaniem Spółki, zastosowania pkt. 41 ust. 1 art. 16 w/w ustawy, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, bowiem w przypadku działalności Spółki przerwanie realizacji projektu budowlanego na którymkolwiek etapie nie jest zaniechaniem inwestycji. Spółka uważa, że wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę na poszczególnych etapach budowy stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż immanentnie związane są z działalnością operacyjną Spółki, tzn. z budową lokali mieszkalnych na sprzedaż. Przerwanie więc budowy na którymkolwiek opisanym etapie nie dyskwalifikuje poniesionych wcześniej wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zdaniem Spółki jedynie w przypadku przerwania projektu na etapie po zakupie gruntu wydatki dotyczące nabycia tego gruntu nie będą kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, lecz w dacie jego sprzedaży, co wynika z treści pkt 1 ust. 1 art. 16 ustawy o pdop.Odnośnie natomiast momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań pierwszą czynnością realizującą przez Spółkę sprzedaż mieszkań jest zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Po zakończeniu budowy następuje podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego pomiędzy Spółką a nabywcą danego lokalu. Następną czynnością jest przekazanie nabywcy kluczy do mieszkania. Zaś umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego, przenosząca prawo własności do danego lokalu mieszkaniowego ze Spółki na nabywcę jest czynnością kończącą operację sprzedaży. Często jednak z powodu trudności dotyczących zmian w księgach wieczystych akt notarialny zawierany jest w okresie późniejszym niż podpisanie protokołu i wydanie kluczy.Zdaniem Strony ani umowa przedwstępna, ani wydanie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ani dokonanie przedpłaty nie przenoszą własności nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym z przynależną mu częścią gruntu. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, natomiast w art. 158 wskazano akt notarialny jako formę zawarcia tej czynności prawnej. Brak umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego powoduje więc brak skutków zobowiązaniowych będących wynikiem sprzedaży. Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż datą powstania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych będzie dzień podpisania aktu notarialnego o przeniesieniu prawa własności lokalu mieszkalnego. Jednocześnie bezpośrednie koszty budowy lokali poniesione od czasu rozpoczęcia budowy do jej zakończenia będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych lokali (podpisania aktu notarialnego), co wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop.W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest prawidłowa. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy.Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Według art. 16 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a ust. 1 określają bezpośrednio, iż inwestycje oznaczają środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W świetle natomiast ustawy o rachunkowości, jako środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 u. rach.). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że budowane, a następnie sprzedawane przez Spółkę mieszkania "pod klucz", nie stanowią inwestycji w rozumieniu ww. ustawy o pdop, gdyż nie są związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki i nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Budowę lokali mieszkalnych przez Spółkę należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych w momencie ich sprzedaży będą stanowić więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są niewątpliwie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Przerwanie przez Spółkę realizacji projektu budowlanego na którymkolwiek etapie, nie dyskwalifikuje poniesionych do tej pory wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop nie stawia wprost wymogu, by poniesiony wydatek przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów będą uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie (w celu) zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Należy jednak zauważyć, iż oceny, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi dokonać sam podatnik, bo to na nim w ostateczności spoczywa ciężar dowodu tego faktu, skoro wywodzi on z niego określone skutki prawne. Reasumując, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę na projekt budowlany, którego realizacja została przerwana z uwagi na jego nierentowność, nie będą stanowić kosztów zaniechanych inwestycji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o pdop i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie ww. art. 15 ust. 1 ustawy.Odnośnie momentu powstania przychodu ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkaniowych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Stosownie zaś do art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3b i 3c, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy tytuł do zapłaty, lub3)otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił moment powstania przychodu należnego od daty wystawienia faktury lub zaistnienia jednej z okoliczności wymienionych w cytowanym wyżej artykule ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że sprzedaż poszczególnych lokali mieszkaniowych odbywa się wieloetapowo, jednak ostateczne przeniesienie praw własności lokalu na nabywcę następuje w momencie zawarcia umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. W przypadku bowiem sprzedaży nieruchomości sprzedaż tę, zgodnie z art. 155 § 1 i art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), uważa się za dokonaną pod datą zawarcia umowy kupna - sprzedaży w formie aktu notarialnego. Zatem, ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna - sprzedaży (nawet, jeśli została sporządzona w formie aktu notarialnego), ani fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, ani dokonanie przedpłaty nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości, a tym samym powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym momentem powstania przychodu dla Spółki z tytułu sprzedaży mieszkań będzie dzień zawarcia ww. umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

P o u c z e n i e

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14b § 1 i 2 ustawy-Ordynacja podatkowa).

Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od daty jego doręczenia (art. 14a § 4 ustawy-Ordynacja podatkowa).