ITPB4/415-1/12/AM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego do otrzymanego odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 października 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego do otrzymanego odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Dnia 15 maja 2012 r. na podstawie aktu notarialnego w kancelarii notarialnej przed notariuszem podpisał Pan akt na ustanowienie służebności przesyłu. Służebność przesyłu została ustanowiona na prawie własności działki na rzecz Spółki oraz jej następców prawnych na czas nieoznaczony. Prawo służebności przesyłu zostało ograniczone do pasa gruntu przebiegającego wzdłuż linii elektroenergetycznej. Wykonawca prac, spółka z siedzibą w G., w zamian za korzystanie z nieruchomości wypłacił jednorazowe odszkodowanie w kwocie 16 500 zł. Zapłata powyższego odszkodowania za służebność przesyłu została uregulowana przelewem na Pana rachunek bankowy w dwóch ratach:
I rata w wysokości 8 000 zł – 10 kwietnia 2012 r.;
II rata w wysokości 8 500 zł – 15 czerwca 2012 r.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy kwota wypłacona na podstawie aktu notarialnego z tytułu odszkodowania za służebność przesyłu podlega zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają, co do zasady, wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem jednak dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądów i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:
ustanowienia służebności gruntowej,
rekultywacji gruntów,
szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie
W wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.
Dokonując w pierwszej kolejności analizy powołanego przepisu prawa podatkowego nie sposób jest nie odnieść się do kontekstu historycznego omawianego przepisu. Powyższy przepis został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005 r. Idea wprowadzenia owego przepisu była następstwem orzecznictwa Sądu Najwyższego, dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej również w przypadku realizacji inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego. Dlatego też począwszy od 1 stycznia 2005 r. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegały również odszkodowania otrzymane przez posiadaczy gruntów z tytułu służebności gruntowej w przypadku realizacji inwestycji liniowych.
Natomiast służebność przesyłu została uregulowana w art. 3051-3054 Kodeksu cywilnego, wprowadzonych ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, z mocą obowiązującą od dnia 3 sierpnia 2008 r. Wprowadzenie powyższych zmian wynikało jednoznacznie z uregulowania problematyki ustanowienia służebności gruntowej do tzw. inwestycji liniowych. Dlatego też, poprzez wprowadzenie do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem martwym, gdyż w tym zakresie nie można ustanowić służebności gruntowej.
Przepisy wprowadzające odstępstwo od opodatkowania należy interpretować ściśle. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Podczas wykładni przepisów w pierwszej kolejności należy odnieść się do wykładni językowej, jednakże nie może mieć ona decydującego znaczenia w sytuacji, gdy nie można pogodzić reguł gramatycznych z racjonalnością prawodawcy. Otóż zmiana przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy powstała na skutek wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. W związku z czym można wysnuć wnioski, iż zamierzeniem prawodawcy było zwolnienie z opodatkowania z podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowań z tytułu służebności gruntowej w zakresie inwestycji liniowych z momentem wprowadzenia zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wprowadzone zmiany do Kodeksu cywilnego – mianowicie ustanowienie służebności przesyłu dotyczącej inwestycji liniowych – nadal w swojej istocie zawierają, jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej, ograniczone prawa właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję infrastruktury technicznej. Zastąpienie na gruncie sfery cywilnej pojęcia „gruntowej” na „przesyłu” nie zmienia ani celu, ani treści tej służebności.
Dlatego też opieranie swojej analizy tylko i wyłącznie na wykładni językowej prowadzi do konkluzji o nieracjonalności prawodawcy, gdyż po 2 sierpnia 2008 r. wprowadzając instytucję służebności przesyłu do Kodeksu cywilnego przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stał się przepisem „martwym”. Należy zatem uwzględnić wykładnię funkcjonalną i systemową, a zatem uznać, iż po 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do służebności przesyłu. Nie dochodzi tutaj do rozszerzenia interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy zwolnieniem objęte są te same desygnaty.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) – dalej: ustawa – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:
ustanowienia służebności gruntowej,
rekultywacji gruntów,
szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie
w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.).
Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.
Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).
Zgodnie natomiast z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).
Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazują, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od niego właścicielowi nieruchomości obciążonej. Przy czym służebność ta, o czym świadczy również układ przestrzenny Kodeksu cywilnego, tj. fakt podzielenia Działu III Księgi drugiej tej ustawy na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe; Rozdział II. Służebności osobiste; Rozdział III Służebność przesyłu, stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności.
Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.
Odnosząc się do powyższego, po analizie zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Otrzymanie świadczenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym uznać należy, iż omawiane zwolnienie nie będzie mieć zastosowania w niniejszej sprawie.
Wskazać przy tym należy, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, iż wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.