ITPB1/415-1034/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca był współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o obszarze 952 m2 zabudowanej domem letniskowym o pow. 93,40 m2, która została nabyta na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 października 1998 r. Kupujący zobowiązali się w niniejszym akcie do zagospodarowania nieruchomości zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy na cele letniskowe.
Na podstawie decyzji z dnia 18 września 1998 r. została udzielona zgoda Gminy na modernizację i remont budynku mieszkalno - usługowego, a na podstawie decyzji z dnia 13 sierpnia 1999 r. zostały wydane warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla niniejszej nieruchomości jako budynku rekreacyjno - letniskowego.
W kolejnych latach nastąpiła przebudowa nieruchomości, zostały poniesione nakłady na remonty i przebudowę budynku (umowa z dnia 31 października 2000 r.).
Nieruchomość dla potrzeb podatku od nieruchomości sklasyfikowana jest jako budynki letniskowe i grunty pozostałe, a w 2011 roku wymiar podatku został dodatkowo skorygowany i podatek został obliczony od budynków związanych z działalnością gospodarczą.
Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27 sierpnia 2009 r. z dniem 1 września 2007 r. nieruchomość została zgłoszona jako miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy i stała się jednym ze źródeł przychodów polegającym na całorocznym wynajmie budynku. Nieruchomość nie była uznana za środek trwały i amortyzowana.
Wynajem odbywał się w systemie ciągłym. Wnioskodawca miał podpisaną umowę pośrednictwa najmu domu wczasowego z firmą która zajmuje się obsługą rezerwacji w obiekcie i rozliczeniami.
Przychody rozliczane były na podstawie wystawionych faktur i wchodziły w skład przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym. W działalności gospodarczej rozliczane były wszystkie koszty, czyli: media, ochrona, artykuły ogrodowe, podatek od nieruchomości które związane są z tą nieruchomością.
W dniu 19 czerwca 2012 r. nieruchomość została zbyta aktem notarialnym, termin przekazania został ustalony w par. 6 pkt 1 aktu na 26 września.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy przychód ze zbycia nabytej w 1998 r., wyżej opisanej, nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (zakwalifikowanym jako budynek letniskowy) jest źródłem przychodów dla podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 14 ust. 2c tej ustawy...
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat od jej zakupu, przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości nie stanowi źródła przychodów dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ przedmiotem odpłatnego zbycia jest nieruchomość mieszkalna, bez znaczenia pozostaje, że była ona wcześniej wynajmowana w celach zarobkowych i przez to uznawana przez Wnioskodawcę jako składnik majątku związany z działalnością gospodarczą.
Art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości, w zależności od spełnienia uwarunkowań określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”), można kwalifikować:
do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 i ust. 2c updof), albo
do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), albo
nie stanowi źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof).
Zdaniem Wnioskodawcy, wobec upływu 5 lat, licząc od końca roku w którym zbyta nieruchomość została nabyta i przebudowana, przychód ze zbycia tej nieruchomości nie stanowi źródła przychodów dla podatku dochodowego od osób fizycznych - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof.
Powyższego nie zmienia okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość była wynajmowana a przychody z tego tytułu były zaliczane do przychodów Wnioskodawcy z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2c updof do przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych do działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia m. in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku.
Jedynym kryterium rozpoznawania czy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej jest przychodem podatkowym, czy nie jest okres pozostawania właścicielem lub współwłaścicielem takiej nieruchomości. Ponieważ w przedmiotowej sprawie jest to okres dłuższy niż 5 lat nie zachodzi podstawa rozpoznawania przychodu podatkowego w związku ze zbyciem tej nieruchomości. Stanowiska Wnioskodawcy nie zmienia też klasyfikacja budynku jako budynek letniskowy dla celów podatku od nieruchomości. Bez wątpienia budynek letniskowy wykorzystywany do kwaterowania ludzi jest budynkiem mieszkalnym, nawet jeżeli jest wykorzystywany sezonowo, ale jest budynkiem do zamieszkania całorocznego.
Wnioskodawca wskazuje, iż w sprawie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych budowy, nabycia lub zbycia budynków tzw. letniskowych lub rekreacyjnych przeznaczonych do zamieszkania przez ludzi wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne, uznając że klasyfikacja budynków w ewidencji gruntów i budynków jako budynek letniskowy (rekreacyjny) nie pozbawia podatnika prawa do ulg podatkowych związanych z nabyciem, wybudowaniem lub zbyciem takich budynków, o ile był to budynek mieszkalny przystosowany do całorocznego zamieszkania - jak w niniejszej sprawie. W judykaturze podkreśla się, że updof nie odwołuje się do urzędowych klasyfikacji budynków, a zatem należy kierować się ich przeznaczeniem.
W niniejszej sprawie zaklasyfikowanie zbytego budynku mieszkalnego do budynków letniskowych nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) updof. Zbyty budynek jest bowiem budynkiem mieszkalnym, a zatem ma tu zastosowanie przepis art. 14 ust. 2c updof.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 powołanej ustawy, źródłami przychodów są:
pozarolnicza działalność gospodarcza,
odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
innych rzeczy,
jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).
W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:
środkami trwałymi,
składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
wartościami niematerialnymi i prawnymi
ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zalicza się jednak, stosownie do treści art. 14 ust. 2 c ww. ustawy, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.
Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.
W niniejszej sprawie istotnym jest zatem, czy budynek, o którym mowa we wniosku jest budynkiem mieszkalnym, czy też niemieszkalnym.
Jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.
Należy również zauważyć, iż w klasyfikacji tej rozróżnia się budynki mieszkalne (dział 11) od budynków niemieszkalnych (dział 12), w skład których wchodzą m.in.:
budynki hoteli (klasa 1211, obejmująca hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie),
budynki zakwaterowania turystycznego (klasa 1212, obejmująca schroniska młodzieżowe, schroniska górskie, domki kempingowe, domy wypoczynkowe oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego).
O zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano - adaptacyjnych.
Decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma zatem sposób faktycznego wykorzystania nieruchomości. Ze złożonego wniosku jednoznacznie wynika, iż grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem jest w całości wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej - wynajem miejsc w systemie ciągłym. Wnioskodawca wskazuje, iż miał podpisaną umowę pośrednictwa najmu domu wczasowego z firmą, która zajmuje się obsługą rezerwacji w obiekcie i rozliczeniami. Specyfika tej działalności gospodarczej wymagała również niewątpliwie przystosowania budynków do jej potrzeb.
W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wskazany we wniosku budynek – wykorzystywany w całości w działalności gospodarczej - nie może być uznany za budynek mieszkalny. Oznacza to zarazem, iż jest budynkiem niemieszkalnym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów. Z informacji podanych we wniosku wynika bowiem, że nieruchomość została zgłoszona jako miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy polegającej na całorocznym wynajmie budynku. Nieruchomość nie była uznana za środek trwały i amortyzowana.
Wynajem odbywał się w systemie ciągłym. Wnioskodawca miał podpisaną umowę pośrednictwa najmu domu wczasowego z firmą, która zajmuje się obsługą rezerwacji w obiekcie i rozliczeniami.
Z treści przepisu art. 22a ust.1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w tym przepisie, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności wydatki na nabycie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych nie będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów.
Również, mimo że określone składniki majątkowe, które stanowią odpowiednio środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, nie podlegają amortyzacji, to jednak podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.
Analiza powyższych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (na obowiązek ten zwraca się również uwagę w piśmiennictwie: por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: komentarz do art. 22c updof Komentarz Lex 2009, pkt 8 i 9).
Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje zatem okoliczność, że nieruchomości Wnioskodawca nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skoro ma taki obowiązek.
Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości niemieszkalnej, która była wykorzystywana w działalności gospodarczej, choćby nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskany ze sprzedaży dochód ustalić zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 14 ww. ustawy.
Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem niemieszkalnym, służącym celom zakwaterowania tymczasowego wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Reasumując stwierdzić należy, iż transakcja sprzedaży przedmiotowego budynku o którym mowa we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami z tej działalności. Przy opodatkowaniu tej sprzedaży należy zastosować zasad właściwych dla wybranej formy opodatkowania.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.