1401/PD-4230Z-53/06/ER

Pytanie podatnika:

Czy wydatki związane z zakupem strojów służbowych dla pracowników, współpracowników zaopatrzone logo oraz nie pozbawione charakteru odzieży osobistej stanowią wydatki na reklamę publiczną stanowiące w całości koszt uzyskania przychodu?

Decyzja

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę Akcyjną na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 18.04.2006r. Nr 1472/ROP1/423-42-120/06/AJ w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie podatnika

orzeka

- odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia w części dotyczącej wydatków na zakup strojów służbowych opatrzonych cechami charakterystycznymi firmy ( np. logo, krój);

- zmienić kwestionowane postanowienie w części dotyczącej wydatków na zakup odzieży nie pozbawionej charakteru odzieży osobistej ( np. garsonki , garnitury) wykorzystywanej dla potrzeb prowadzonej działalności i uznać je za wydatki na reprezentację zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu.

Uzasadnienie

Spółka złożyła wniosek z dnia 14.02.2006r. w sprawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.

Pytanie Podatnika jest następującej treści : czy wydatki związane z zakupem strojów służbowych dla pracowników, współpracowników lub pracowników współpracowników w okolicznościach i celu wskazanym poniżej stanowią wydatki na reklamę publiczną stanowiące w całości koszt uzyskania przychodu?

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika , że Spółka wydaje swoim pracownikom , współpracownikom działającym w oparciu o umowy zlecenia , osobom prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą współpracującym ze Spółką oraz pracownikom podmiotów współpracujących z Podatnikiem różnego rodzaju stroje , które za wyjątkiem strojów udostępnianych prezenterom telewizyjnym , opatrzone są w logo Spółki.

Zasady wydawania, wykorzystywania i zwrotu strojów służbowych określone są w opracowanym w tym celu regulaminie. Odzież służbowa wydawana jest podmiotom nieodpłatnie do wykorzystania w trakcie wykonywanych obowiązków służbowych. We wszystkich przypadkach osoby ubrane w stroje pokazywane były na antenie telewizyjnej lub były obecne na publicznych imprezach.

W dniu 18.04.2006r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na mocy art. 14 a ust. 4 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie zgodnie, z którym nie podzielił stanowiska Podatnika informując, iż w przedmiotowej sprawie wydatki na zakup odzieży służbowej ( która utraciła charakter odzieży osobistej) zastosowanie mają przepisy dotyczące wydatków na reprezentację, natomiast wydatki na zakup odzieży służbowej prezenterom , nie pozbawionej cech odzieży osobistej ( np. garsonki, garnitury) , nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Na w/w postanowienie Strona złożyła zażalenie z dnia 27.04.2006r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego.

Zdaniem Podatnika wykorzystanie spornych strojów stanowi działania o charakterze promocyjno-reklamowym. Występowanie pracowników ( np. prezenterów telewizyjnych lub osoby relacjonujące wydarzenia w telewizji ) zwiększa świadomość obecności Spółki na rynku , zachęcając potencjalnych odbiorców do korzystania z usług Spółki poprzez wybór odpowiedniego kanału telewizyjnego. Strona podkreśla , że podmioty występując w strojach opatrzonych logo Spółki budują u odbiorcy wrażenie wszechobecności Podatnika w świecie informacji. Zatem powyższe działania wpływają na wzrost rozpoznawalności marki Podatnika i oferowanych przez niego usług wśród odbiorców programów telewizyjnych, co decyduje , iż działania publicznie prezentujących na swych strojach logo Spółki stanowią działania o charakterze reklamowym. W celu poparcia swego stanowiska Spółka przytacza orzeczenie WSA , z którego wynika, że spornym wydatkom nie można odmówić cech nakładów na reklamę . Natomiast fakt , że osoby te występują w strojach zaopatrzonych w logo na antenie telewizyjnej lub uczestniczą w publicznych wydarzeniach ( transmitowanych przez telewizję) stanowi , zdaniem Strony , że przekaz kierowany jest do nieograniczonego kręgu odbiorców, a zatem działania tych osób noszą znamiona reklamy o charakterze publicznym. Wobec powyższego koszty zakupu tych strojów powinny w całości stanowić koszty podatkowe ( reklama nielimitowana).

Ponadto Strona podnosi , że również stroje ( nie pozbawione cech odzieży osobistej) , takie jak garsonki czy garnitury dla pracowników prowadzących programy na antenie telewizyjnej należy zaliczyć do kosztów podatkowych. Podatnik podnosi, iż charakter działalności prezenterów telewizyjnych jest zbliżony do typowego występu scenicznego, stroje są koniecznym elementem prowadzenia programu. Zatem koszty poniesione na przedmiotowe stroje nie mogą zostać uznane za wydatki na osobiste potrzeby tych osób.

Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza co następuje:

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z zakupem odzieży dla potrzeb służbowych. Są to zarówno stroje opatrzone logo Podatnika , jak również stroje nie pozbawione cech odzieży osobistej , jak np. garsonki , garnitury, koszule udostępniane prezenterom telewizyjnym dla potrzeb prowadzonej działalności.

Stosownie do art. 15 ust.1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są wydatki na reprezentację i reklamę do wysokości 0,25% przychodów, przy czym limit ten nie dotyczy reklamy prowadzonej w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z powyższego wynika natomiast, że tylko wydatki na reklamę prowadzoną w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób mogą być w całości uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów pod warunkiem , że spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 updop.

W związku z brakiem odpowiedniej definicji w przepisach podatkowych, przyjąć należy wykładnię językową pojęcia "reklama" i "reprezentacja". Pod pojęciem reklamy należy rozumieć rozpowszechnianie informacji o towarach , ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś , zalecanie czegoś przez prasę , radio, telewizję, środki ( np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi ( Słownik języka polskiego - M. Szymczyk, PWN , Warszawa 1989) - reklamę stanowią zawsze informacje o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach i możliwościach nabycia, przekazywane bliżej nieokreślonemu kontrahentowi, mające na celu zachęcenie do kupna. W orzeczeniu NSA z 10.11.1999r. sygn. akt SA/Lu 1030/98 czytamy :"Pojęcie "reklama" oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego." Podnosi się , że dokonana wykładnia gramatyczna akcentuje informację o towarze, usłudze (firmie) wraz z elementem wartościującym , jako podstawowy składnik reklamy. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że odzież przekazywana pracownikom dla potrzeb służbowych, nie stanowi reklamy w rozumieniu powyżej przedstawionym . Bez wątpienia okoliczność noszenia tej odzieży przez wskazane osoby służy budowaniu pozytywnego wizerunku firmy , niemniej jednak odzież ta nie zawiera informacji i elementów wartościujących o usługach , oferowanych do sprzedaży przez Podatnika. W przypadku sprzedaży usług oferowanych przez Podatnika istotna jest treść programów telewizyjnych i poruszane w nich problemy. Bezpośrednia oglądalność uzależniona jest przede wszystkim od przejawu ogólnego zainteresowania problematyką kraju czy regionu przedstawioną w programach. Za reklamę nie mogą być uznane takie działania, które - co prawda - zachęcają do zakupu określonej usługi , ale nie polegają na rozpowszechnianiu informacji o tej usłudze, zaś występowanie pracowników w odzieży - nawet zaopatrzonej logiem Spółki - nie informuje o oferowanych produktach (usługach) Podatnika lecz jedynie poprawia wizerunek firmy ( wyrok NSA z 13.02.2003r. Sygn. akt. I SA/Łd 929/01).

Zatem kwestię zakupu odzieży dla celów służbowych należy rozpatrywać pod kątem zakupu ubioru służbowego pełniącego funkcje reprezentacyjne. Słownikowe ujęcie pojęcia reprezentacji stanowi, że jest to uzewnętrzniony wysoki standard życia związany ze szczególną pozycją społeczną , zawodową; okazałość, wytworność ( Słownik współczesnego języka polskiego -Wilga, Warszawa1996). W praktyce ukształtował sie pogląd , że do zakresu przedmiotowego reprezentacji zalicza się stworzenie oczekiwanego wizerunku podatnika, ułatwienie zawarcia umowy, stworzenie korzystnych ku temu warunków. Zgodnie z orzecznictwem sądowym pojęcie "reprezentacji" odnosi się do dobrego reprezentowania się firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jego logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów ( wyrok NSA z dnia 6.05.1998r. sygn. akt SA/Sz 1412/97).

Należy zauważyć, że odzież dla pracowników posiadająca charakterystyczne cechy firmy, takie jak barwy, krój czy logo, traci niewątpliwie charakter odzieży osobistej i wówczas wydatki na jej zakup mogą być, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki w ramach limitu na reprezentację. ( patrz: wyrok NSA z 04.05.1998r. sygn. akt I SA/Wr 1106/97; wyrok NSA z 09.02.1999r. sygn. akt I SA/Wr 714/97; wyrok NSA z 15.03.2000r. sygn. akt SA/Sz 59/99; wyrok NSA z 20.06.2001r. Sygn. akt I SA/Gd 985/99 )

Zatem w przypadku wydatków na zakup odzieży pozbawionej cech osobistych ( opatrzonej logo) organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko organu I instancji gdyż jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 15.09.1999r. sygn. akt. I SA/Gd 1712/97 "jeżeli z przepisów stosowanych przez podatnika wynika obowiązek używania przez niektóre grupy pracowników odzieży o charakterze reprezentacyjnym, charakterystycznej bądź wyróżniającej działalność podatnika, wydatki na zakup takiej odzieży są kosztem uzyskania przychodów, ale tylko w ramach limitu (0,25% przychodu) na koszty reprezentacji i reklamy."

Biorąc pod uwagę powyższe oraz utartą linię orzecznictwa nie stanowi problemu zakwalifikowanie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach wydatków na reprezentację (limitowaną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop) w sytuacji , gdy odzież zostanie pozbawiona cech odzieży osobistej .

Kolejną kwestią sporną są wydatki na zakup odzieży przeznaczonej dla prezenterów telewizyjnych ( garnitury, garsonki, koszule ) , która posiada cechy odzieży osobistej lecz wykorzystywana jest tylko i wyłącznie dla celów służbowych. Analizując sporną kwestię organ odwoławczy podkreśla , iż w przypadku indywidualnej odzieży która ma pełnić funkcje reprezentacyjne należy wziąć pod uwagę charakter działalności gospodarczej podatnika oraz funkcję jaką w tej działalności ma pełnić osoba wyposażona w odzież, której koszt nabycia ma stanowić koszt uzyskania przychodów. Każdy więc przypadek musi być rozpatrywany indywidualnie. Również taką linię orzecznictwa obrał NSA ( np. wyrok NSA z 20.06.2001r. sygn. akt I SA/Gd 985/99 ; wyrok NSA z 13.021998r. sygn. akt I SA/Gd 1228/96).

Obowiązek poniesienia przez Spółkę wydatków na przedmiotową odzież wynika z wewnętrznego regulaminu, który jednocześnie reguluje kwestie wydawania i zwracania strojów służbowych. Specyfika prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wymaga poniesienia nakładów na odzież reprezentacyjną (np. garsonki, garnitury) użytkowaną przez prezenterów w celu podkreślenia dobrego wizerunku firmy. Takie stanowisko znajduje również poparcie w orzecznictwie NSA. : "... w określonych sytuacjach wydatki poniesione na zakup ubioru reprezentacyjnego( np. garnituru) mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu, np. wtedy gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą , której charakter wymaga estetycznego i schludnego wyglądu. "( wyrok NSA z 29.11.1994r. Sygn. akt SA/Wr 1242/94).

Niemniej jednak wydatki na zwykłą odzież pozbawioną elementów indywidualizujących firmę mogą być wyłącznie uznane za wydatki na reprezentację, a nie reklamę ( patrz wyrok NSA z 13.02.1998r. sygn. akt I SA/Gd 1228/96).

Wobec powyższego w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę zarówno wydatki poniesione w związku z zakupem strojów służbowych opatrzonych logo Podatnika jak też strojów nie pozbawionych cech odzieży osobistej ( np. garnitury, garsonki) lecz wykorzystywanych tylko i wyłącznie w celach służbowych przez prezenterów telewizyjnych w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w ramach wydatków na reprezentację .

Strona w swym odwołaniu dodatkowo podnosi, iż ze względu na fakt , że pracownicy występując na antenie w strojach opatrzonych logo Podatnika lub uczestnicząc w publicznych wydarzeniach ( transmitowanych przez telewizję ) w tychże strojach, kierują swój przekaz do nieograniczonego kręgu odbiorców, działania tych osób noszą znamiona reklamy o charakterze publicznej. Wobec powyższego, zdaniem Strony, sporne wydatki należy w całości uznać za koszt uzyskania przychodów ( wydatki na reklamę nielimitowaną).

Jednak jak już wskazano powyżej sporne wydatki na zakup odzieży służbowej nie stanowią wydatków na reklamę tylko na reprezentację .

Zaznaczyć należy również, iż przytoczony przez Stronę wyrok jest wyrokiem w indywidualnej sprawie i nie stanowi on wykładni prawa zwłaszcza, że szeroka linia orzecznictwa - zaprezentowana powyżej - wskazuje wyraźnie , iż sporne wydatki mogą być utożsamiane tylko z wydatkami na reprezentację podatnika i stanowić koszty podatkowe w ramach limitu określonego w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Wobec zakwalifikowania przez organ odwoławczy wydatków poniesionych przez Stronę na zakup odzieży służbowej jako wydatków na reprezentację , organ nie odnosi się do twierdzeń Podatnika, iż prowadzone działania mają charakter publiczny, albowiem przesłanka prowadzenia w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób odnosi się jedynie do reklamy , nie dotyczy zaś wydatków na reprezentację .

Niemniej jednak należy wskazać, iż występ prezenterów na antenie telewizyjnej czy w publicznych wydarzeniach transmitowanych przez telewizję nie stanowi reklamy, a jest formą prowadzenia przez Podatnika jego działalności. Natomiast element publiczności reklamy oznacza jej wyjście poza miejsce działalności gospodarczej, a nie dostępność reklamy w tym miejscu, dla nieograniczonego kręgu potencjalnych klientów ( patrz wyrok NSA z 13.02.1998r. Sygn.akt I SA/Gd 1228/96).

Biorąc pod uwagę powyższe należało orzec jak na wstępie.