ITPB1/415-312d/13/HD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wniesionych aportem do spółki osobowej towarów handlowych (prawa użytkowania wieczystego gruntów) - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1997 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności firmy jest działalność handlowa.

W dniu 29 grudnia 2005 r. Wnioskodawczyni nabyła, w ramach działalności gospodarczej, prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o obszarze 686 m2 za kwotę netto 429.705 zł oraz udział wynoszący 46/150 części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu o obszarze 500 m2 oraz w prawie własności stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku za kwotę 308.000 zł netto.

W 2013 r. Wnioskodawczyni zamierza wraz z synem utworzyć spółkę jawną i wnieść do tej spółki, jako wkład niepieniężny, aport w postaci ww. nieruchomości. Nieruchomości zostaną wycenione według ceny rynkowej i w tej wartości objęte zostaną wkłady. Wartość tych wkładów określona będzie w umowie spółki.

Spółka jawna prowadzić będzie działalność developerską i otrzymane aportem prawo użytkowania wieczystego działek gruntów przeznaczone będzie na tę działalność (w spółce jawnej zaewidencjonowane będzie jako środki obrotowe - towar), natomiast budynek wraz z częścią gruntu znajdującego się pod tym budynkiem zaliczone zostanie do środków trwałych.

Po wniesieniu aportu Wnioskodawczyni rozważa zbycie części praw i obowiązków posiadanych w tej spółce na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie aportem prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności budynku o wartości rynkowej większej niż cena nabycia spowoduje powstanie dochodu, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dniu objęcia wkładów w przyszłej spółce jawnej...
2. Jakie skutki podatkowe w podatku dochodowym będzie miało zbycie części ogółu praw i obowiązków w spółce...
3. Czy w przypadku odpłatnego przeniesienia części ogółu praw i obowiązków, które będą Wnioskodawczyni przysługiwały w spółce, do której jako wkład wniosła prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynku, koszt uzyskania tego przychodu należy określić w oparciu o rynkową wartość wkładów określonych w umowie spółki...
4. Czy w przypadku sprzedaży przez spółkę lokali mieszkalnych wybudowanych na wniesionym aportem prawie użytkowania wieczystego gruntów, koszt uzyskania tego gruntu należy określić w oparciu o wartość rynkową...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4, tj. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wniesionych aportem do spółki osobowej towarów handlowych (prawa użytkowania wieczystego gruntów). W pozostałym zakresie - wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawczyni - w zakresie pytania czwartego - w przypadku, gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości, stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla spółki wartość początkowa nieruchomości wniesionych do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej spółki jawnej, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu.

Otrzymując nieruchomości, jako wkład niepieniężny, spółka wprawdzie nie „ponosi wydatków” na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na spółkę pod tytułem darnym.

W zamian za wniesiony do spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość. Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z powyższego wynika, iż spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kosztami uzyskania przychodów - w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy - są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3. wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawczyni zamierza wraz z synem utworzyć spółkę jawną i wnieść do tej spółki, jako wkład niepieniężny, aport w postaci nieruchomości - prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o obszarze 686 m2, udział wynoszący 46/150 części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu o obszarze 500 m2 oraz w prawie własności stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku. Nieruchomości zostaną wycenione według ceny rynkowej i w tej wartości objęte zostaną wkłady. Wartość tych wkładów określona będzie w umowie spółki. Spółka jawna prowadzić będzie działalność developerską i otrzymane aportem prawo użytkowania wieczystego działek gruntów przeznaczone będzie na tę działalność (w spółce jawnej zaewidencjonowane będzie jako środki obrotowe - towar), natomiast budynek wraz z częścią gruntu znajdującego się pod tym budynkiem zaliczone zostanie do środków trwałych.

W przypadku wniesienia prawa użytkowania wieczystego działek gruntów tytułem aportu do osobowej spółki handlowej, decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tego prawa będzie miało jego zakwalifikowanie w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej do środków trwałych lub aktywów obrotowych. O klasyfikacji prawa użytkowania wieczystego działek gruntów do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje podatnik, wnoszący wkład niepieniężny.

Z wniosku wynika, że wniesione przez Wnioskodawczynię aportem do spółki jawnej prawo użytkowania wieczystego działek gruntów stanowić będzie środek obrotowy - towar handlowy. Wobec takiej kwalifikacji wniesionego aportu, tj. uznania tego prawa za aktywa obrotowe (towar handlowy), nie znajdzie zastosowania powołany wyżej art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje wyłącznie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego, a nie towaru handlowego.

Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Do kosztów podatkowych, podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Z tego też względu, wniesione przez Wnioskodawczynię aportem do spółki jawnej prawo użytkowania wieczystego gruntów w charakterze towaru handlowego, winno być wycenione w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jego nabycia przez Wnioskodawczynię (wydatki faktycznie poniesione). Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powoływany przez Wnioskodawczynię art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w rozpatrywanym przypadku koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 8a w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, kosztami uzyskania przychodu w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntów - będzie jego wartość z dnia wniesienia wkładu (wyceniona w ww. wartości historycznej) powiększona o ewentualne nakłady poniesione na ten grunt przez spółkę (jej wspólników).

Końcowo należy zauważyć, iż ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni winna uwzględnić zasady wynikające z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.