IBPBI/1/415-1118/13/KB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 5 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 7 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalania udziału Wnioskodawczyni w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalania udziału Wnioskodawczyni w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich

dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Planuje w przyszłości zostać wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej. Jako wspólnik spółki komandytowej będzie uprawniona do udziału w zysku spółki w wysokości określonej umową spółki. Umowa spółki komandytowej będzie przyznawać Wnioskodawczyni, jako wspólnikowi udział w zysku spółki w wysokości 2,5%. Ustalony w umowie spółki komandytowej udział w zysku będzie odbiegał od udziału w głosach oraz w masie likwidacyjnej tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni, jako wspólnikowi spółki komandytowej, przypisane będą przychody podatkowe i koszty ich uzyskania zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości ustalonego w umowie spółki komandytowej udziału w zysku i na tej podstawie Wnioskodawczyni ustalać będzie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „u.p.d.o.f.”), jako wspólnikowi spółki komandytowej przypisywane jej będą przychody podatkowe i koszty ich uzyskania według ustalonego w umowie spółki udziału w zysku (tj. 2,5%) i na tej podstawie ustalany będzie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko ich wspólnicy. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., wymienione wyżej zasady opodatkowania przychodu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowana lub podatku. W ocenie Wnioskodawczyni, z powyższego wynika, że przychody z udziału w spółce osobowej (i koszty uzyskania przychodu) określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Udział w zysku określa się na podstawie umowy spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Przy czym, dopuszczalne jest określenie innego udziału wspólnika w zysku, a nawet innego od udziału w zysku udziału w stratach (J. Marciniuk (red), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2013). Sposób i wysokość partycypacji wspólnika w zysku spółki osobowej, zgodnie z art. 123 Kodeksu spółek handlowych (dalej „k.s..h.”), może być określony w umowie spółki odmiennie od obowiązujących przepisów. W myśl bowiem art. 123 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podobnie - ze względu na dyspozytywny charakter art. 51 k.s.h. - w umowie spółki jawnej można dowolnie określić sposób udziału wspólnika w zysku spółki (oczywiście bez możliwości całkowitego wyłączenia wspólnika od udziału w zysku spółki). Wskazać również należy, że dopuszczalne jest w myśl przepisów k.s.h. uregulowanie sposobu udziału wspólnika w zysku spółki osobowej w sposób odmienny w każdym roku, odbiegający od udziału w głosach oraz w masie likwidacyjnej spółki. Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, dla określenia wysokości obciążeń podatkowych (różnicy pomiędzy uzyskanymi przez spółkę osobową przychodami a poniesionymi kosztami) Wnioskodawczyni, jako wspólnika spółki osobowej, bierze się pod uwagę jedynie udział wspólnika w zysku, określony w umowie spółki.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. Znak: IPPB1/415-850/09-3/JB oraz
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lipca 2011 r. Znak: ILPB1/415-624/11-4/Gr.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „ksh”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ksh). Stosownie do art. 123 § 1 i § 3 ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu. Zgodnie natomiast z art. 51 ksh (dotyczącym spółki jawnej lecz stosowanym odpowiednio także do spółki komandytowej na podstawie cyt. art. 103 ksh), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Przy czym, na mocy art. 37 § 1 ksh, powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Spółka komandytowa nie jest odrębnym od wspólników podatnikiem podatku dochodowego, co oznacza, że wypracowane przez nią dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
   
   

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a zatem także spółkę komandytową).

Z powyższych przepisów wynika, że przypadający na podatnika, wspólnika spółki komandytowej, przychód uzyskany z tytułu prowadzonej w formie tej spółki działalności, ustala się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Przy czym, udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów ksh, zgodnie z którymi wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w zysku spółki w częściach równych (a komandytariusze spółki komandytowej proporcjonalnie do wysokości wniesionego wkładu), chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych pozostawia zatem wspólnikom spółki komandytowej swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują przypisywać wspólnikowi spółki komandytowej taką część przychodu uzyskanego przez spółkę, jaka proporcjonalnie przypada na tego wspólnika zgodnie z zapisami umowy spółki (bądź przepisami ksh), a w przypadku gdy z ww. regulacji nie wynika wprost wysokość udziału wspólnika w zysku spółki nakazuje przypisywać wspólnikom spółki przychody w częściach równych. W takiej samej proporcji należy przypisać każdemu wspólnikowi część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę (z wyłączeniem tych kosztów uzyskania przychodu, które w myśl przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodu wyłącznie pozostałych wspólników spółki). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują bowiem możliwości przypisywania wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną części kosztów uzyskania przychodu obliczonych przy zastosowaniu innej proporcji, niż wysokość udziału tego wspólnika w zysku spółki.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza zostać komandytariuszem w spółce komandytowej. Jako wspólnik tej spółki będzie uprawniona do udziału w jej zysku w wysokości określonej w umowie spółki, wynoszącej 2,5%. Przy czym, wysokość jej udziału w zysku spółki określonego w ww. umowie będzie odbiegać od wysokości jej udziału w głosach oraz w masie likwidacyjnej spółki.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że (co do zasady) udział Wnioskodawczyni w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu uzyskanych (poniesionych) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej należy określać proporcjonalnie do wysokości jej udziału w zysku spółki wynikającego z umowy spółki (2,5%), niezależnie od wysokości jej udziału w głosach oraz w masie likwidacyjnej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.