IPPB3/423-555/11-3/MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10.06.2011r. (29.06.2011r. - data wpływu do BKIP), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward powinny zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej Zezwoleniem i tym samym być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 29.06.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward powinny zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej Zezwoleniem i tym samym być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Sp. z o.o. (dalej: E. lub Spółka), na podstawie udzielonego jej zezwolenia prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Strefa). Zezwolenie (dalej: Zezwolenie) obejmuje produkcję wyrobów gotowych sprzedawanych na rynku lokalnym i zagranicznym.
Spółka zawiera ze spółką A. walutowe kontrakty terminowe (dalej: kontrakty lub kontrakty forward) umożliwiające w określonej dacie w przyszłości zakupienie lub sprzedanie waluty. Celem zawarcia tych kontraktów jest zabezpieczanie ryzyka walutowego związanego z dokonywanymi i otrzymywanymi płatnościami w walutach obcych, dotyczącymi wyłącznie bieżącej działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę w Strefie, która podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Zawierane przez Spółkę kontrakty forward mają wyłącznie charakter zabezpieczający (nie są to kontrakty o charakterze spekulacyjnym). W momencie zawarcia kontraktów forward ich wartość godziwa wynosi zero, nie są one więc ujmowane w księgach rachunkowych Spółki. Na każdy dzień bilansowy E. otrzymuje od kontrahenta transakcji forward (A.) zestawienie wartości godziwej kontraktów. Dodatnia wartość godziwa kontraktów ujmowana jest jako składnik aktywów w bilansie E., ujemna wartość godziwa ujmowana jest jako zobowiązanie. Natomiast w rachunku wyników Spółki wartości te ujmowane są jako przychody lub koszty finansowe.
Wycena kontraktów dokonywana jest przez A. według ogólnie przyjętej metodologii wyceny kontraktów forward, metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych przy użyciu rynkowych stóp procentowych oraz kursów spot. Dokonana wycena przesyłana jest do E. w celu wprowadzenia jej do ksiąg rachunkowych.
Realizacja kontraktów forward polega na zakupie lub sprzedaży waluty po kursie wynikającym z kontraktu. Kurs ten, jako kurs faktycznie zastosowany jest następnie porównywany z kursem średnim NBP, według którego zaksięgowane zostały należności i zobowiązania Spółki dotyczące jej działalności objętej Zezwoleniem i podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego. Prowadzi to do powstania różnic kursowych, które rozpoznawane są dla celów podatkowych w momencie otrzymania zapłaty lub dokonania płatności w walutach obcych.
Spółka prowadzi swoje księgi rachunkowe na podstawie polskich przepisów o rachunkowości.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych różnice z wyceny na dzień bilansowy wartości godziwej kontraktów forward, jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości wycena ta nie stanowi różnic kursowych...
Czy kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward powinny zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej Zezwoleniem i tym samym być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop...
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania nr 2. W przedmiocie pytania nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.
Stanowisko Wnioskodawcy:
Spółka powinna zaliczać kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Strefie na podstawie Zezwolenia z uwagi na fakt, iż kwoty te są ściśle związane z działalności strefową (zwolnioną z opodatkowania)
Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o Specjalnych Strefach Ekonomicznych (dalej: uSSE). Zwolnienie z opodatkowania przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Stefy. Potwierdza to również art. 12 uSSE, który stwierdza, iż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach posiadanego przez podatnika Zezwolenia są zwolnione od podatku dochodowego.
Powyższe oznacza, że dochody osiągane przez Spółkę z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Strefy, w zakresie określonym w Zezwoleniu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.
Zdaniem Spółki, zawierane przez nią kontrakty forward, które zabezpieczają rozliczenia walutowe Spółki, są ściśle związane z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania). Różnice związane z realizacją kontraktów forward, służących zabezpieczeniu ryzyka walutowego związanego z dokonywanymi i otrzymywanymi płatnościami w walutach obcych, a tym samym zabezpieczeniu dochodów z działalności określonej w Zezwoleniu nie stanowią odrębnego źródła przychodów od tego, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy.
Mając powyższe na uwadze oraz w oparciu o przytoczone przepisy i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdaniem Spółki, zarówno przychody, jak i koszty z tytułu realizacji kontraktów forward są związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę na terenie Strefy na podstawie posiadanego Zezwolenia, a tym samym podlegają rozliczeniu na zasadach dotyczących dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie Strefy
Warto zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdzają również w swych interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów organy podatkowe. W tej kwestii wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w swojej interpretacji z dnia 6 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1168/10/AK) stwierdził, iż „jeżeli zawarcie umów, których przedmiotem są instrumenty finansowe związane jest bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością w strefie, przychody i koszty z tym związane generują dochód z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie. Tym samym dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą zezwoleniem, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 16 października 2009 r. (sygn. ILPB3/423-567/09-2/ŁM), z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-951/09-2/HS) oraz z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. ILPB3/423-678/10-2/MM).
W świetle przytoczonych argumentów Spółka stoi na stanowisku, iż przychody lub koszty związane z realizacją kontraktów forward podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na fakt, iż są one ściśle związane z działalnością strefową określoną w Zezwoleniu.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 2004 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 42, poz. 274 z 2007 r. z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Według art. 12 cyt. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochody, jakimi są przychody finansowe wynikające z rozliczenia kontraktów typu forward nie należą do tego rodzaju dochodów, korzystających ze zwolnienia podatkowego.
Podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej". Niezależnie od tego wymogu, działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:
powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i
powinna być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia.
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego znak II FSK 125/10 z dnia 25 maja 2011r. „Dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia. Dochodem stanowiącym nieodłączne następstwo wstąpienia w stosunki prawne nastawione na realizację czynności gospodarczych objętych zezwoleniem to np. wypłaty za bezszkodowość w ubezpieczeniu, kary umowne lub należności od pracowników, odsetki od środków wpływających na obligatoryjny rachunek bieżący. Umowy ubezpieczenia, umowy o pracę, podobnie jak umowy dostawy albo też umowy rachunku bankowego - wszystko to są stosunki, w które przedsiębiorca podejmujący działalność o oznaczonym przedmiocie, musi wejść. (…)Zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 cyt. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie jest zwolnieniem podmiotowym w tym sensie, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wyposażonego w zezwolenie umożliwiające prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Jest zwolnieniem, które uzależniono od dziedziny stosunków prawnych, w jakie wstępuje przedsiębiorca-adresat zezwolenia na działalność strefową. Stosunki te muszą być stosunkami gospodarczymi celowo ukierunkowanymi na osiągnięcie dochodu lub stanowiącymi nieodzowne następstwo realizacji tych pierwszych, wskutek ich złożonej natury. Ich zakres przedmiotowy ustalono za pomocą dwóch kryteriów: przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz miejscem realizacji czynności prawnych skutkujących powstaniem dochodu - terenem specjalnej strefy ekonomicznej.”
Uwzględniając stanowisko wypracowane przez sądy administracyjne należy stwierdzić, że umowa kontraktu terminowego typu forward nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej. Nie jest działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności określonej w zezwoleniu udzielonym spółce. Nie jest także nieodłącznym następstwem węzłów prawnych, bez których prowadzenie na terenie specjalnej strefie ekonomicznej działalności określonej w zezwoleniu, okazałoby się niemożliwe, jak ma to miejsce w przypadku umów o pracę, umowy rachunku bankowego, umów dostawy lub umów ubezpieczenia. Przeciwnie, zawieranie umów na kontrakty terminowe typu forward jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy, który kierując się racjonalnością inicjowanych stosunków prawnych także w sferach niezwiązanych ze świadczoną na co dzień sprzedażą.
Dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji walutowych kontraktów terminowych finansowych nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.
W świetle powyższego, kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward nie mogą zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej Zezwoleniem i tym samym nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Za prawidłowością tego stanowiska przemawiają tezy wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2039/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 453/11.
W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o interpretacji innych organów podatkowych dotyczących przychodów oraz kosztów generowanych w ramach kontraktów terminowych uwzględnianych przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację dla innego wnoszącego. Zatem nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Dodatkowo wskazać należy na „generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.