ILPB4/423-190/10/11-S/ŁM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 401/11, stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 06 września 2010 r. (data wpływu 13.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości stosowanych stawek amortyzacyjnych – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 25 listopada 2010 r. oraz 08 grudnia 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości stosowanych stawek amortyzacyjnych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca produkuje płytki ceramiczne. W tym celu wykorzystuje urządzenia i maszyny podlegające amortyzacji. Działalność Wnioskodawcy wykonywana jest w czterech zakładach produkcyjnych, z czego trzy położone są na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Do tej pory Wnioskodawca dokonywał amortyzacji niektórych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNIP) metodą liniową stosując obniżone stawki amortyzacyjne. Wnioskodawca po upływie okresu zwolnień podatkowych związanych z działalnością na terenie Strefy zamierza ponownie podwyższyć wysokość odpisów amortyzacyjnych, przy czym w stosunku do środków trwałych określonych w art. 16i ust. 2 - do maksymalnej wysokości stawek amortyzacyjnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy i do jakiej wysokości Podatnik może podwyższyć poprzednio obniżone na podstawie art. 16i ust. 5 stawki amortyzacyjne, dotyczące wszystkich lub choćby dowolnie wybranych przez siebie środków trwałych...
Czy Podatnik może podwyższyć poprzednio obniżone na podstawie art. 16i ust. 5 stawki amortyzacyjne, dotyczące wszystkich lub wybranych przez siebie środków trwałych określonych w art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od razu do maksymalnej ich wysokości wskazanej w tym przepisie, tj. stawek z Wykazu powiększonych o odpowiedni współczynnik...
W jakim terminie może dokonać czynności opisanych w pytaniu nr 1 i 2...
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.
Podatnik może powrócić do pierwotnej wysokości stawki amortyzacyjnej, wcześniej podwyższonej w trybie art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek ten można wywieść z literalnego brzmienia wskazanego przepisu, w którego zdaniu drugim mowa jest o „zmianie stawki”, a nie jej „obniżeniu”, co sugeruje, że intencją ustawodawcy było zastosowanie powyższego przepisu zarówno do obniżania stawek, jak również podwyższania uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej. Pogląd powyższy został w pełni zaakceptowany m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lutego 2008 r. (nr ILPB3/423-228/07-2/ŁM), który stwierdził, że: „(...) zmiana stawki amortyzacyjnej, tj. zmniejszenie bądź zwiększenie uprzednio obniżonej może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego”.
Dokonując podwyższenia wysokości stawek amortyzacyjnych, Podatnik jest wyłącznie ograniczony wielkościami wskazanymi w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Oznacza to, że podwyższenie nie musi być dokonane do pierwotnej wysokości, lecz może prowadzić do określenia stawki amortyzacyjnej w wysokości pośredniej. Brak także przeszkód, by wielokrotnie dokonywać podwyższenia wysokości stawki na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zabiegi te nie muszą dotyczyć w tym samym stopniu wszystkich środków trwałych podatnika, czy też wszystkich środków trwałych danego rodzaju, lecz mogą mieć charakter całkowicie zindywidualizowany i odnosić się do konkretnego środka trwałego. Na poparcie powyższych twierdzeń warto przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2008 r. (nr ITPB3/423-495/08/AW), w której stwierdzono co następuje: „W kolejnych latach podatkowych podatnik ma prawo do podwyższenia uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej, jednakże tylko w granicach wyznaczonych stawką wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Podatnik ma zatem możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy. Podstawowym warunkiem jest to, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w ww. Wykazie. Wysokość obniżenia / podwyższenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika”.
Reasumując, Wnioskodawca będzie mógł podwyższyć uprzednio obniżone stawki amortyzacyjne do dowolnej wysokości, pod warunkiem iż nie będą one przekraczały stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.
W powyższym zakresie pełną aktualność zachowują uwagi poczynione w punkcie 1 z tym, że maksymalna granica ponownego podwyższenia stawek amortyzacyjnych może być zwiększona w stosunku do wielkości zawartych w Wykazie stawek amortyzacyjnych o współczynniki wskazane w art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd powyższy uzasadniony jest względami wykładni celowościowej. Jeżeli bowiem ustawodawca wprost przewidział, że w stosunku do enumeratywnie wymienionych środków trwałych dopuszczalne jest podwyższanie stawek amortyzacyjnych w stosunku do wielkości zawartych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, to sprzeczne z intencją ustawodawcy byłoby ograniczenie tego uprawnienia podatnikom, którzy uprzednio obniżyli wysokość stawek amortyzacyjnych na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie zdecydowali się te stawki podwyższyć. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby tym, iż Podatnik musiałby w sposób irracjonalny podzielić jedną operację podwyższania stawek amortyzacyjnych na dwa etapy - najpierw do poziomu wyznaczonego przez Wykaz stawek amortyzacyjnych, a następnie do poziomu wynikającego z zastosowania współczynników, o których mowa w art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, zauważyć należy, że regulacja powyższa powoduje ustawowe podwyższenie maksymalnych stawek zawartych w Wykazie stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do środków trwałych wymienionych w art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennej koncepcji byłoby o tyle niezrozumiałe, iż nie ma ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej w treści obowiązujących przepisów. Wynika z nich wyłącznie uprawnienie podatnika do podwyższenia stawek amortyzacyjnych obniżonych wcześniej na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawo do podwyższania stawek z Wykazu w odniesieniu do niektórych środków trwałych o określony współczynnik. Brak odmiennej regulacji oznacza, że intencją ustawodawcy nie było wyłączenie możliwości podwyższenia stawek amortyzacyjnych uprzednio obniżonych do wysokości określonej w art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w drodze jednorazowej czynności.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.
W świetle literalnego brzmienia art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości, iż niezależnie od tego na czym polega zmiana stawki amortyzacyjnej - na jej obniżeniu, ponownym podwyższeniu, czy też dodatkowym podwyższeniu o współczynnik określony w art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można tego dokonać wyłącznie począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 13 grudnia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-190/10-5/ŁM, w której stanowisko Spółki uznał za:
prawidłowe – w części dotyczącej możliwości oraz momentu podwyższenia obniżonych stawek amortyzacyjnych do stawek zgodnych z Wykazem stawek amortyzacyjnych,
nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości podwyższenia obniżonych stawek amortyzacyjnych do wysokości nie wyższej niż stawki przewidziane w Wykazie stawek amortyzacyjnych przemnożone przez współczynnik podwyższający.
W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.
Jak stanowi art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie.
Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h - 16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.
Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i – 16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
W myśl art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j - 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.
Stosownie natomiast do art. 16i ust. 5 ww. ustawy, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Z powyższego wynika zatem, że możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. Ponadto, wysokość obniżenia lub podwyższenia dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika. Wnioskodawca może, na podstawie art. 16i ust. 5 ww. ustawy, obniżyć, bądź podwyższyć dla poszczególnych środków trwałych stawkę amortyzacyjną wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, jednak zmiana wysokości stawki winna zapewnić realizację zasady współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów unormowane w art. 7 ww. ustawy.
Należy przy tym pamiętać, iż wysokość zmienionej stawki amortyzacyjnej winna być ustalona z uwzględnieniem okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego oraz zasad prowadzonej polityki podatkowej.
Zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić zarówno w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji, jak i środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji. Dla środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji zmiana stawki amortyzacyjnej, może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Natomiast możliwość obniżenia stawki amortyzacyjnej, a także zwiększenia uprzednio obniżonej odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji i powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.
Reasumując, stosownie do art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawem Spółki jest podwyższenie wcześniej obniżonej stawki amortyzacyjnej dla poszczególnych środków trwałych, przy czym maksymalny pułap podwyższenia stanowi poziom stawek wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Ponadto, należy zaznaczyć, iż Spółka może dokonać zmiany stawki amortyzacyjnej począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Natomiast odnośnie środków trwałych określonych w art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, iż zgodnie z ta regulacją, podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać:
dla budynków i budowli używanych w warunkach:
pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,
złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4,
dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4,
dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4 - 6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KST), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej „Klasyfikacją”, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.
Jak stanowi art. 16i ust. 3 tej ustawy, w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany.
W myśl art. 16i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą podwyższać stawki dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3 bądź rezygnować z ich stosowania począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Możliwość dokonywania przez podatników zmian stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu wskazanych powyżej współczynników (tj. podwyższenie stawki wynikającej z Wykazu stawek amortyzacyjnych o określony współczynnik), w przypadku budynków i budowli oraz maszyn, urządzeń i środków transportu, istnieje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie tych podwyższonych współczynników. Należy przyjąć, iż podwyższenie stawek amortyzacyjnych jest prawem podatnika i może on z niego skorzystać w sytuacji wystąpienia wskazanych w przepisach okoliczności. Przy podjęciu jednak decyzji pozytywnej o podwyższeniu stawki, powinno to nastąpić w terminach wskazanych w przepisach podatkowych. Jeżeli natomiast podatnik podwyższy stawki amortyzacyjne, a zaistnieją okoliczności uzasadniające obniżenie ich do tych przewidzianych w Wykazie, wówczas zasadne jest przyjęcie, iż podatnik ma już obowiązek dokonania zmniejszenia stawki amortyzacyjnej.
W odniesieniu natomiast do maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4 - 6 i 8 KŚT, zmiana stawki amortyzacyjnej (zarówno jej podwyższenie przy zastosowaniu współczynnika, jak i powrót do stawki z Wykazu), może zostać przeprowadzone począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż obniżyć do dowolnego poziomu można jedynie stawki wskazane w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Zatem podwyższoną, na podstawie art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stawkę amortyzacji można obniżyć jedynie do wysokości stawki podstawowej z Wykazu, a nie do dowolnego poziomu. Natomiast w przypadku, gdy Spółka w stosunku do środków trwałych określonych w art. 16i ust. 2 ustawy mogła zastosować podwyższoną stawkę amortyzacyjną (tj. stawkę podaną w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższoną przy zastosowaniu współczynników wskazanych w tym przepisie), ale z tego prawa zrezygnowała i dokonała obniżenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu, to obecnie ma Ona możliwość podwyższenia tych stawek, ale jedynie do wysokości podanej w tym Wykazie.
Reasumując, wskazano, iż w stosunku do środków trwałych wskazanych w przepisie art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie jest uprawniona do podwyższenia poprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych do wysokości stawki przewidzianej w Wykazie stawek amortyzacyjnych przemnożonej przez współczynnik podwyższający. Tym samym, maksymalny pułap podwyższenia wcześniej obniżonej stawki amortyzacyjnej dla omawianych środków trwałych stanowi poziom stawek wynikający z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Również w tym przypadku zmiany tej należy dokonać od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. (data wpływu 31.12.2010 r.) Sp. z o.o., reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.
Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 21 stycznia 2011 r. nr ILPB4/423W-1/11-2/HS).
W związku z powyższym, Strona wystosowała skargę w dniu 16 lutego 2011 r. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 18 marca 2011 r. nr ILPB4/4240-7/11-2/HS.
Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 17 maja 2011 r. wyrok – prawomocny od dnia 15 lipca 2011 r. – sygn. akt I SA/Łd 401/11, uchylający zaskarżoną interpretację.
W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane przez podatnika wyłącznie zgodnie z przepisami 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego uznane mogą być wyłącznie odpisy wyliczone zgodnie z zasadami i stawkami określonymi w obowiązujących przepisach podatkowych. Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę amortyzacji należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego i nie można jej zmieniać. Istnieje jedynie możliwość zmiany stawek w ramach podwyższonych i obniżonych stawek amortyzacji.
Sąd podkreślił, iż przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie jest kwestia w jakich granicach Podatnik, który uprzednio zastosował do amortyzacji własnych środków trwałych obniżoną stawkę amortyzacji, może podwyższyć tę stawkę. Powyższe zagadnienie łączy się nierozerwalnie z koniecznością dokonania analizy unormowań zawartych w art. 16i ust. 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W opinii Sądu, ani unormowania zawarte w art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też inne przepisy nie wyłączają możliwości zmiany obniżonych stawek amortyzacyjnych. Jedyne granice jakie ustalił ustawodawca dotyczą maksymalnej wysokości stawki oraz tego od jakiej chwili nowa stawka znajduje zastosowanie. Zmiana stawki może w szczególności polegać na jej podwyższeniu, przy czym podwyższenie nie musi wcale oznaczać powrotu do pierwotnej wysokości przewidzianej w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Zastosowanie stawki obniżonej (art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie wyklucza również jej podwyższenia z zastosowaniem wskaźników, o których mowa w art. 16i ust. 2 ustawy. Maksymalne granice stawek podwyższonych określa wspomniany art. 16i ust. 2, natomiast zasady na jakich można dokonać takiej operacji na stawkach amortyzacyjnych określają ust. 3 - 4 i 6 tego artykułu. Przepisy te nie tworzą żadnej bariery jeżeli chodzi o sytuację opisaną w pytaniu drugim zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji. Podatnik może zatem podwyższyć poprzednio obniżone na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy stawki, dotyczące środków trwałych określonych w art. 16i ust. 2 ustawy, od razu do maksymalnej ich wysokości wskazanej w tym przepisie, tj. do stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych, powiększonych o odpowiedni współczynnik wymieniony w ust. 2 art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sąd ponadto wskazał, iż za powyższą interpretacją art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia nie tylko wykładnia gramatyczna wspomnianych unormowań, ale również wykładnia celowościowa. Jeżeli bowiem ustawodawca przewidział wprost, że w stosunku do enumeratywnie wymienionych środków trwałych dopuszczalne jest podwyższanie stawek amortyzacyjnych w stosunku do wielkości zawartych w wykazie stawek amortyzacyjnych, to sprzeczne z intencją ustawodawcy byłoby ograniczenie tego uprawnienia podatnikom, którzy uprzednio obniżyli wysokość stawek amortyzacyjnych na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy, a następnie zdecydowali się te stawki podwyższyć.
Zdaniem Sądu, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy w wydanej interpretacji, prowadziłoby do irracjonalnych konsekwencji. Podatnik byłby bowiem zmuszony podzielić jedną operację podwyższania stawek amortyzacyjnych na dwa etapy (najpierw do poziomu wyznaczonego przez Wykaz stawek amortyzacyjnych, a następnie do poziomu wynikającego z zastosowania współczynników, o których mowa w art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Tym samym, w opinii Sądu, przyjąć należy, że intencją ustawodawcy stanowiącą ratio legis uregulowania zawartego w art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie było wyłączenie możliwości podwyższenia w drodze jednorazowej czynności stawek amortyzacyjnych uprzednio obniżonych na podstawie art. 16i ust. 2 ustawy. Brak wyraźnej regulacji prawnej wyłączającej możliwość dokonania tego rodzaju zmiany oznacza, że podatnik może skorzystać z takiej możliwości.
Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, stwierdza się co następuje.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.
Jak stanowi art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie.
Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h - 16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.
Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i – 16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
W myśl art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j - 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.
Zgodnie z art. 16i ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać:
dla budynków i budowli używanych w warunkach:
pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,
złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4,
dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4,
dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4 - 6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KST), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej „Klasyfikacją”, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.
Jak stanowi art. 16i ust. 3 tej ustawy, w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany.
W myśl art. 16i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą podwyższać stawki dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3 bądź rezygnować z ich stosowania począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Stosownie natomiast do art. 16i ust. 5 ww. ustawy, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Z powyższego wynika zatem, że możliwość obniżania stawek, bądź podwyższania uprzednio obniżonych, nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. Ponadto, wysokość obniżenia lub podwyższenia (jednakże w granicach stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu) dla danego środka trwałego jest dowolna i również pozostaje w gestii podatnika. Wnioskodawca może, na podstawie art. 16i ust. 5 ww. ustawy, obniżyć bądź podwyższyć dla poszczególnych środków trwałych stawkę amortyzacyjną wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, jednak zmiana wysokości stawki winna zapewnić realizację zasady współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów unormowane w art. 7 ww. ustawy.
Należy przy tym pamiętać, iż wysokość zmienionej stawki amortyzacyjnej winna być ustalona z uwzględnieniem okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego oraz zasad prowadzonej polityki podatkowej.
Zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić zarówno w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji, jak i środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji. Dla środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji zmiana stawki amortyzacyjnej, może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Natomiast możliwość obniżenia stawki amortyzacyjnej, a także zwiększenia uprzednio obniżonej odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji i powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.
W konsekwencji, podatnik ma możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy. Zatem, jeżeli Spółka najpierw obniżyła stawki amortyzacyjne, a teraz Jej zamiarem jest ich podwyższenie, to ma takie prawo. Podstawowym warunkiem jest jednak to, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, a w przypadku środków trwałych wskazanych w przepisie art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – od stawek określonych w tym Wykazie podwyższonych o współczynniki wynikające z tej regulacji.
Tym samym, Spółka ma możliwość podwyższenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych nie tylko do poziomu wynikającego z Wykazu stawek amortyzacyjnych, ale również podwyższenia tych stawek o dopuszczalne współczynniki przewidziane przepisami ustawy.
Reasumując, stosownie do art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawem Spółki jest podwyższenie wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych dla wszystkich lub dowolnie wybranych środków trwałych, przy czym maksymalny pułap podwyższenia stanowi poziom stawek wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych.
Dla środków trwałych określonych w art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może podwyższyć poprzednio obniżone stawki amortyzacyjne od razu do maksymalnej ich wysokości wskazanej w tym przepisie, tj. stawek z Wykazu powiększonych o odpowiedni współczynnik.
Spółka może dokonać przedmiotowych zmian stawek amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.