IBPBI/2/423-537/11/MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011r. (data wpływu do tut. Biura 21 lutego 2011r.), uzupełnionym w dniu 11 maja 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie dotyczącym korekty podatkowego kosztu wytworzenia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 lutego 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie dotyczącym korekty podatkowego kosztu wytworzenia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 05 maja 2010r. Znak: IBPBI/2/423-212/11/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 11 maja 2011r.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1,2 mln zł. Spółka zawrze umowę pożyczki z udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% jej udziałów. Kwota pożyczki w wysokości 16 mln zł przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego. Odsetki od pożyczki naliczone do dnia zapłaty wyniosą 35 tys. zł. Wysokość zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki wyniesie 16 mln zł. Ponadto Spółka zaciągnie pożyczki u podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale udziałowców Spółki na kwotę 10,3 mln zł. Łączna kwota zadłużenia Spółki wobec wymienionych wyżej podmiotów wyniesie 26,3 min złotych. Podana wysokość zadłużenia nie zawiera zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek od pożyczki (wymagalnych i spłacanych w dniu ich zapadalności).
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:
Czy w przypadku zaciągnięcia pożyczki celowej, służącej finansowaniu wytwarzania wyrobów o długim cyklu produkcyjnym, od której odsetki aktywowane są (rachunkowo i podatkowo) jako produkcja w toku, odsetki zakwalifikowane (w związku z zaistnieniem tzw. „cienkiej kapitalizacji”) jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów będą korygowały podatkowy koszt wytworzenia wyrobów gotowych w momencie ich sprzedaży...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) spełniających określone w tych przepisach kryteria. W związku z powyższym, odsetki od pożyczki mimo, że zostały zapłacone i aktywowane jako zwiększające wartość produkcji w toku, nie są odnoszone w koszty działalności podobnie jak inne koszty pośrednie.
Jednakże w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych odsetki te zmieniają charakter z kosztów pośrednich na koszty bezpośrednie służące wytworzeniu produktów. W tym momencie stają się one kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Do kosztów tych nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.
Ponadto, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków związanych z działalnością w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.
Ustawodawca w art. 15 ust. 4 - 4e updop podzielił koszty na:
koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz
koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e), nie definiując jednocześnie powyższych pojęć.
Podatnik chcąc prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami (pośrednimi). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.
Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.
Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Zatem zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek kapitałowych metodami zwrotnymi, przewidzianych w cytowanych przepisach, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:
odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” udziałowców,
przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego.
Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki zaliczonych do grona "znaczących" udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – pożyczkobiorcy – o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.
Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani jako:
udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki - może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna,
co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.
Pożyczki udzielone Spółce przez osoby trzecie, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.
Odnosząc powyższe uwarunkowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze literalne brzmienie ww. przepisu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie znajdą ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. Bez znaczenia bowiem dla zastosowania ww. ograniczeń w zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od ww. pożyczek pozostaje fakt czy wydatki te stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, czy jest koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.
Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.
Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, 2 i 3 wydano odrębną interpretację.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.