IPPB3/423-495/12-4/PK1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2012 r. (data wpływu: 13 lipca 2012 r.),uzupełnionym w dniu 27 września 2012 r. (data wpływu: 1 października 2012 r.) na wezwanie organu z dnia 20 września 2012 r., sygn. IPPB3/423-495/12-2/AG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 13 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi w dniu 20 września 2012 r. pismem o sygn. IPPB3/423-495/12-2/AG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. W dniu 27 września 2012 r. (data wpływu: 1 października 2012 r.) Spółka uzupełniła wniosek w zakresie żądanym w ww. wezwaniu.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Sp. z o.o. (dalej jako „,Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą swoją siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest jednym z podmiotów wchodzących w skład grupy G w Europie.
Do dnia 7 listopada 2011 r. Spółka działała pod firmą D Sp. z o.o. (dalej jako „D”). W styczniu 2010 r. T Sp. z o.o. z siedzibą w W (dalej jako „T”) wszczął postępowanie pod nazwą; „Postępowanie oznaczone numerem ../2010 prowadzone jako przetarg nieograniczony na wybór operatora gier liczbowych i systemów towarzyszących (operatora on-line)” (dalej jako „Przetarg”).
Spółka zdecydowała się przystąpić do Przetargu oraz wystosować swoją ofertę do T („Oferta”) działając w konsorcjum razem z G (spółką działającą pod prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej). Jednakże, z uwagi na fakt, iż Spółka w momencie ogłoszenia o Przetargu nie dysponowała we własnym zakresie wystarczającymi zasobami ludzkimi oraz technicznymi, aby w pełni profesjonalnie przygotować Ofertę dla T w ramach postępowania przetargowego oraz, w przypadku wygrania Przetargu, efektywnego realizowania zamówienia, zaistniała konieczność nabycia przez Spółkę od innych podmiotów usług wsparcia technicznego zarówno na etapie przygotowania Oferty, jak i ewentualnie w drodze wykonania zamówienia dla T, w przypadku wygrania Przetargu.
W związku z powyższym, Spółka w dniu 1 lutego 2010 roku zawarła umowę o świadczenie usług wsparcia technicznego z G Polska Sp. z o.o. („G Polska”) - również podmiotem z grupy G w Europie. Spółka zdecydowała się nabywać usługi wsparcia technicznego od G Polska, ponieważ podmiot ten prowadził działalność gospodarczą w zakresie administrowania jako operator grami liczbowymi, loteriami pieniężnymi oraz elektronicznym systemem towarzyszącym, a w związku z tym dysponował zespołem wysoko wykwalifikowanych pracowników, oraz odpowiednim zespołem składników materialnych i niematerialnych, jak również odpowiednimi licencjami i pozwoleniami umożliwiającymi świadczenie usług wsparcia technicznego zarówno na etapie przygotowania oraz złożenia oferty w ramach Przetargu, jak również w przypadku ewentualnej realizacji zamówienia dla T.
W wyniku przeprowadzonego postępowania przetargowego Oferta złożona przez Spółkę została wybrana do realizacji. W konsekwencji, w dniu 12 lipca 2010 r. Spółka działając w ramach konsorcjum z G zawarła umowę z T (dalej „Umowa”). Umowa będzie realizowana przez okres kolejnych 7 lat, począwszy od dnia 1 grudnia 2011 r.
Przedmiotem Umowy zawartej przez konsorcjum Spółki oraz G z T jest zapewnienie obsługi działalności T związanej ze sprzedażą produktów T poprzez zapewnienie dostępu do systemu informatycznego (dalej „Sytemu”) stworzonego specjalnie na potrzeby T w celu obsługi tej sprzedaży i odpowiedniego gromadzenia i przetwarzania danych w ramach świadczenia tzw. usługi systemowej (dalej „Usługi Systemowej”), a także świadczenie innych usług objętych umową lub odrębnymi zleceniami. Umowa określa także zasady zakupu przez T urządzeń będących częścią składową Systemu, a w szczególności terminali, poprzez które będzie się odbywała sprzedaż produktów T.
Umowa dzieli przedmiotową usługę na dwa etapy; I Etap - wdrożenie, oraz II Etap świadczenie samej usługi systemowej. Etap I -. wdrożenie, rozpoczął się z chwila zawarcia Umowy między T a konsorcjum Spółki i G (tj od 12 lipca 2010 r.) oraz trwał do rozpoczęcia świadczenia Usługi Systemowej (tj. do dnia 1 grudnia 2011 r.). Etap ten wymagał znacznego zaangażowania ze strony Spółki oraz obejmował działania Spółki w zakresie budowy, instalacji i przygotowania Systemu do obsługi T oraz testy Systemu. W związku z czym Spółka postanowiła wykorzystać umowę zawartą z G Polska oraz skorzystać z usług wsparcia technicznego świadczonych przez G Polska w ramach realizacji Etapu I w okresie od lipca 2010 r. do września 2011 r.
Za świadczone przez G Polska usługi wsparcia technicznego (zarówno podczas przygotowywania Oferty jaki realizacji Etapu I) Spółka wypłacała do G Polska wynagrodzenie zgodne z umową zawartą między tymi podmiotami. Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę do G Polska w 2010 r. wyniosło około PLN 2,5 mln, natomiast w 2011 r. około PLN 7 mln. Otrzymane wynagrodzenie G Polska rozpoznawał dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („PDOP”) jako przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast Spółka, kierując się postanowieniami Ustawy o PDOP ujmowała wynagrodzenie wypłacone do G Polska w pozycji rozliczeń międzyokresowych kosztów (tj. nie były rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia), z zamierzeniem rozpoznania tych wydatków jako kosztów podatkowych bezpośrednich, proporcjonalnie w okresach w jakich zostaną przez Spółkę osiągnięte odpowiadające im przychody, tj. wynagrodzenie od T z tytułu świadczenia Usługi Systemowej.
We wrześniu 2011 r. nastąpiło połączenie prawne Spółki z G Polska, przy czym Spółka była spółką przejmującą. Połączenie prawne Spółki z G Polska zostało rozliczone dla celów księgowych metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. 2009, Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. dalej jako „Ustawa o rachunkowości”).
Zgodnie z art. 44c Ustawy o rachunkowości rozliczenie połączenia metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 44c ust. 3 Ustawy o rachunkowości wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. Dodatkowo, zgodnie z art. 44c ust 3 Ustawy o rachunkowości wyłączeniu podlegają również:
wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;
przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;
zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.
Natomiast, zgodnie z art. 44c ust. 4 Ustawy o rachunkowości można nie dokonywać wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 3 pkt 2 i 3 Ustawy o rachunkowości, jeżeli nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki.
Wypełniając dyspozycje art. 44c ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości, Spółka dokonując rozliczenia księgowego połączenia wyłączyła z rachunku zysków i strat przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w 2011 r. między Spółką a G Polska. Ponadto Spółka kierując się art. 44c ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy o rachunkowości dokonała stosownych zmian w swoim bilansie.
Przede wszystkim, zgodnie z art. 44c ust.3 pkt 1 Ustawy o rachunkowości, Spółka wyłączyła z bilansu wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze miedzy Spółką a G Polska. Dodatkowo, kierując się art. 44c ust. 3 pkt 3 Ustawy o rachunkowości, Spółka wyłączyła z kapitałów G Polska (składników pasywów podlegających łączeniu) zyski osiągnięte przez G Polska na transakcjach ze Spółką w 2010 r., które w bilansie G Polska zostały wykazane w kapitałach jako zyski z lat poprzednich. Jednakże w konsekwencji, Spółka była zmuszona do dokonania przeszacowania odpowiedniej pozycji w swoich aktywach, tj. zmniejszenia wartości czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów o korespondującą kwotę.
W rezultacie, w chwili obecnej aktywa Spółki - czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie zawierają wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na zakup usług wsparcia technicznego od G Polska w 2010 r.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy wydatki Spółki na nabycie usług wsparcia technicznego od G Polska poniesione w 2010 r. (związane zarówno z przygotowaniem Oferty jak i realizacją Etapu I) stanowią dla Spółki bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w świetle Ustawy o PDOP, pomimo że w wyniku konieczności przeszacowania wartości aktywów w związku z rozliczeniem księgowym połączenia nigdy nie staną się one dla Spółki kosztem rachunkowym...
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Spółki na nabycie usług wsparcia technicznego od G Polska poniesione w 2010 r. (związane zarówno z przygotowaniem Oferty jaki realizacją Etapu I) stanowią dla Spółki bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.
Uzasadnienie
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP.
Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez Ustawodawcę w art. 15 ust. 1 Ustawy o POOP ma charakter ogólny, Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy Ustawa o PDOP wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów, W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając.- oczekiwać takiego efektu.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę w 2010 r. w związku z przygotowaniem Oferty oraz realizacją Etapu I zgodnie z Umową zawartą z T (w tym koszty nabycia usług wsparcia technicznego od G) niewątpliwie zostały przez Spółkę poniesione w celu osiągnięcia przychodów (tj. uzyskania od T wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usługi Systemowej), w związku z czym wydatki te stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP.
Dodatkowo art. 15 ust. 4 Ustawy o PDOP stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W świetle powyżej przedstawionych przepisów należy wskazać, iż Ustawa o PDOP rozróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów (i) bezpośrednio związane z przychodami oraz (ii) koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. pośrednie), przy czym należy zaznaczyć iż Ustawa o PDOP nie definiuje żadnej z tych kategorii kosztów. Mając na uwadze jednak dotychczasową praktykę orzecznictwo oraz samo znaczenie językowe użytych pojęć, należy zdaniem Spółki stwierdzić, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które mają bezpośredni wpływ na wielkość uzyskiwanych przychodów lub inaczej, które da się przypisać wprost do konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru/usługi i przychód ze zbycia tej jednostki towaru/usługi Podejście takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2012 r, (sygn. IBPBI/2/423-1248/11/PC) wskazał, iż „Za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności np. wydatki na nabycie towarów surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np koszty ogólnoadministracyjne, koszty kredytu bankowego, koszty reklamy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.”
Spółka pragnie również podkreślić, iż dla podatkowej klasyfikacji danego wydatku jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami lub kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami, bez znaczenia pozostaje bilansowy sposób ujęcia takiego kosztu.
Zdaniem Spółki nie ulega również wątpliwości, iż wydatki poniesione przez Spółkę w 2010 r. w związku z przygotowaniem Oferty oraz realizacja Etapu I zgodnie z Umową zawartą z T (w tym koszty nabycia usług wsparcia technicznego od G Polska), powinny być rozpoznane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, z uwagi na ich bezpośredni związek z konkretnymi przychodami jakie Spółka oczekiwała uzyskać, tj. wynagrodzeniem za świadczenie Usługi Systemowej od T. Spółka pragnie podkreślić, iż gdyby nie przygotowano Oferty, Spółka nie wygrałaby Przetargu i nie podpisałaby Umowy z T. Również, gdyby nie zrealizowano Etapu I zgodnie z Umową (tj. gdyby nie dokonano budowy, instalacji i przygotowania Systemu do obsługi T oraz nie przeprowadzono testów Systemu), Spółka nie mogłaby przystąpić do świadczenia Usługi Systemowej zgodnie z Umową (tj. z dniem 1 grudnia 2011 r.), a tym samym Spółka nie uzyskiwałaby przychodów do opodatkowania z tego tytułu w postaci wynagrodzenia wypłacanego przez T. Tak ścisła zależność pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskiwanym przychodem nie może być zatem rozpatrywana inaczej, niż jako związek bezpośredni. Konsekwentnie więc wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przygotowaniem Oferty oraz realizacją Etapu I (w tym koszty nabycia usług wsparcia technicznego od G) stanowią, zdaniem Spółki, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.
Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka kierując się przepisami Ustawy o POOP (tj. art. 15 ust 4 Ustawy o PDOP) zamierzała rozpoznać wydatki poniesione w związku z przygotowaniem Oferty oraz realizacją Etapu I, proporcjonalnie w okresach w jakich zostaną przez Spółkę osiągnięte odpowiadające im przychody, tj. wynagrodzenie od T z tytułu świadczenia Usługi Systemowej. W związku z czym, Spółka alokowała przedmiotowe wydatki dla celów księgowych na czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów.
W celu rozliczenia połączenia z G Polska, Spółka dokonując księgowego rozliczenia połączenia prawnego z G Polska metodą łączenia udziałów przewidzianą w art. 44c Ustawy o rachunkowości oraz kierując się art. 44c ust 3 pkt 3 Ustawy o rachunkowości, wyłączyła z kapitałów G Polska (składników pasywów podlegających łączeniu) zyski osiągnięte przez G Polska na transakcjach ze Spółką w 2010 r, które w bilansie G Polska zostały wykazane w kapitałach jako zyski z lat poprzednich W konsekwencji, Spółka była zmuszona również do dokonania dla celów rachunkowych przeszacowania odpowiedniej pozycji w swoich aktywach, tj. zmniejszenia wartości czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów o korespondującą kwotę. Konsekwentnie, w bilansie przygotowanym przez Spółkę po połączeniu wykazano pasywa pomniejszone o kwotę zysków zrealizowanych na wzajemnych transakcjach między spółkami w latach poprzednich, i aktywa pomniejszone o odpowiednio korespondujące wartości.
W rezultacie, w chwili obecnej aktywa Spółki - czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie zawierają wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na zakup usług wsparcia technicznego od G Polska w 2010 r. Spółka nie rozpoznała również tego przeszacowania jako kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych.
Należy podkreślić, iż G Polska dla celów rozliczeń PDOP rozpoznawał wynagrodzenia otrzymywane od Spółki jako przychody podlegające opodatkowaniu. Także Spółka obecnie rozpoznaje wynagrodzenie otrzymywane od T za świadczenie Usługi Systemowej jako przychód podatkowy.
Zdaniem Spółki, sposób księgowego rozliczenia połączenia nie powinien mieć wpływu na prawo Spółki do rozpoznania wydatków ponoszonych w 2010 r. w związku z przygotowaniem Oferty oraz realizacją Etapu I (w szczególności wynagrodzenia wypłaconego do G Polska z tytułu świadczenia usług wsparcia technicznego) do koszów uzyskania przychodów. W szczególności konieczność dokonania przeszacowania wartości aktywów, tj. pozycji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może oznaczać, że zmniejszenie tej pozycji dla celów rachunkowych pozbawia podatnika możliwości rozpoznania danego wydatku w całości jako kosztu uzyskania przychodu.
Ustawa o PDOP wyraźnie wskazuje w art. 15 ust. 1, warunki jakie dany wydatek musi spełnić, aby można było rozpoznać go jako koszt uzyskania przychodów. Należy podkreślić, iż takim warunkiem nie jest sposób księgowego ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych podatnika. Kluczową kwestia jest, jak to zostało wskazane w art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, aby dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyżej, zdaniem Spółki, został wskazany bezsprzeczny związek przyczynowo-skutkowy miedzy przedmiotowymi wydatkami ponoszonymi przez Spółkę w ramach przygotowania Oferty oraz realizacji Etapu I, a przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu świadczenia Usługi Systemowej na rzecz T. Konsekwentnie, zdaniem, Spółki ma ona prawo do rozpoznania przedmiotowych wydatków, jako kosztów podatkowych. Odpisywana systematycznie w koszty podatkowe pozycja czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów byłaby w wyższej wartości niż pozycja czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów odpisywanych w czasie w koszty księgowe.
Spółka pragnie wskazać na stanowisko, jakie zajął w podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-784/10/MO) stwierdzając, iż „(...) w sytuacji, gdy pomiędzy Wnioskodawcą a przejmowaną spółką dojdzie do zakończenia świadczonej usługi przed dniem przejęcia, to przychody z tego tytułu stanowią przychody spółki przejmowanej (świadczeniodawcy) i powinny być wykazane w księgach tej spółki w rozliczeniu za odpowiedni okres. Analogicznie należy postąpić z kosztami uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą jako spółką przejmującą, a spółkami przejmowanymi nie zostaną zakończone do dnia połączenia, to zakończenie tych świadczeń po dniu połączenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, ani możliwością ustalenia kosztów uzyskania przychodów.”
Spółka pragnie podkreślić, iż w umowie o świadczenie usług wsparcia technicznego zawartej z G Polska zostały określone miesięczne okresy rozliczeniowe. G Polska rozpoznał z tego tytułu przychody podatkowe we właściwych okresach, a Spółka rozpoznawała wypłacone wynagrodzenie jako bezpośrednie koszty podatkowe, które w zamierzeniu miały być potrącane w momencie osiągnięcia odpowiadającym im przychodów (tj. otrzymania wynagrodzenia za świadczenie Usługi Systemowej na rzecz T). Zdaniem Spółki, fakt połączenia prawnego z G Polska nie powinien mieć wpływu na możliwość rozpoznania przedmiotowych wydatków poniesionych przez Spółkę w 2010 r. jako kosztów uzyskania przychodów.
Spółka pragnie również zaznaczyć, iż w sytuacji gdyby przedmiotowe wydatki stanowiły nie bezpośrednie a pośrednie koszty uzyskania przychodów, Spółka rozpoznałaby je zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o PDOP, tj. w dacie ich poniesienia (a więc przed połączeniem), co w konsekwencji oznaczałoby zmniejszenia podstawy opodatkowania PDOP w danych okresach rozliczeniowych. Fakt, iż Spółka rozpoznała je zgodnie z Ustawą o PDOP jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów i zamierzała je potrącić w momencie osiągnięcia odpowiadającym im przychodów, nie może zdaniem Spółki skutkować tym, iż po połączeniu Spółka nie ma prawa do rozpoznania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że przepisy Ustawy o rachunkowości nie mogą być podstawą do określenia wysokości zobowiązań podatkowych - w tym wysokości kosztów uzyskania przychodów. Prawo podatkowe ma bowiem charakter autonomiczny i kompleksowo reguluje kwestie związane z powstawaniem zobowiązań podatkowych. Zasada autonomii i odrębności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa nie wymaga potwierdzenia ani szerszego uzasadnienia. Wystarczy w tym zakresie odwołać się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 7 sierpnia 1996 roku, sygn. SA/Gd 1558/95, w którym Sąd stanął na stanowisku, iż „(...) Odrębność prawa podatkowego sięga tylko tak daleko, jak daleko to prawo samodzielnie reguluje odpowiednie kwestie. Jeśli tego nie robi, to -zgodnie z zasadą jednolitości systemu podatkowego w państwie - rozwiązań trzeba szukać w aktach z zakresu innych dziedzin prawa (…)”. Podobne stanowisko wyraził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2170/07), w którym wskazano „Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią”.
W szczególności Spółka pragnie wskazać, że przepisy Ustawy o rachunkowości nie są „podatkotwórcze”, co potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych - dla potwierdzenia można podać interpretację Dyrektora IS w Warszawie z 17 lipca 2009 r. (IPPB3/423-282/09-2/JG), w której wskazano m.in.: „Zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie sposobu ujmowania kosztów uzyskania przychodów przyjętych w tych aktach prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził: „sposób księgowania kosztów nie może być samoistną podstawą do oceny skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył tę kwestię. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi.”
Powyższa teza jest także potwierdzana w piśmie MF nr PO 3-IP-722-91/96 z dnia 15 marca 1996 r., w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 1996 r. (sygn. akt SA/Ka 1405/95), wyroku WSA w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 250/10), czy w wyroku WSA w Poznaniu z 27 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 216/10 oraz I SA/Po 217/10). Dla przykładu, w pierwszym z wyroków NSA stwierdził m.in., że „Przychodami i kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości dochodu są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie podatkowej. Zapisy w księgach rachunkowych zatem nie mogą rozstrzygać o tym co i kiedy jest dochodem oraz kosztem uzyskania przychodu.”, a w WSA w Rzeszowie wskazał: „Ustawa o rachunkowości nie może mieć wprost zastosowania do wykładni przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak podatnik w swojej działalności gospodarczej obowiązany jest stosować przepisy tej ustawy.”
W związku z powyższym, sposób, w jaki Spółka ujmie wydatki poniesione w 2010 r. w związku z przygotowaniem Oferty oraz realizacją Etapu I (w szczególności wynagrodzenia wypłaconego do G Polska z tytułu świadczenia usług wsparcia technicznego) dla celów rachunkowych nie może wpływać na moment, w którym wydatki te zostaną ujęte jako koszty uzyskania przychodów. Powyższa kwestia może być oceniana wyłącznie przez pryzmat przepisów Ustawy o PDOP. W przeciwnym wypadku, podatnicy mając znaczną dowolność w rozliczaniu kosztów, jaką daje Ustawa o rachunkowości, mogliby dość swobodnie kształtować wysokość osiąganych dochodów i strat w poszczególnych latach, co byłoby oczywiście niedopuszczalne. Spółka pragnie podkreślić, iż obecny brak ujęcia przedmiotowych wydatków w pozycji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów - determinowany przepisami art. 44c Ustawy o rachunkowości w zakresie rozliczenia połączenia metoda łączenia udziałów, zdaniem Spółki, pozostaje bez wpływu na sposób ujęcia kosztu dla celów podatkowych.
Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle Ustawy o PDOP Spółka ma prawo rozpoznać wydatki poniesione w 2010 r. w związku z przygotowaniem Oferty oraz realizacją Etapu I (w szczególności wynagrodzenie wypłacone do G z tytułu świadczenia usług wsparcia technicznego), jako koszty uzyskania przychodów, nawet jeżeli wydatki te nie staną się kosztem księgowym Spółki w rezultacie konieczności dokonania przeszacowania pozycji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów w związku z procedurą łączenia się Spółek.
Spółka pragnie zaznaczyć, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach, w szczególności: w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1248/11/PC), w indywidualnej Interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 września 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-375/08-2/MM), indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 maja 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-70/12/DK).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.