IPPB3/423-520/12-2/PK1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 20X r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 23 lipca 20X r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka S.A. („Wnioskodawca”) jest osobą prawną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swojego dochodu w Polsce. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Wnioskodawcy podjęło uchwalę o obniżeniu kapitału akcyjnego Wnioskodawcy.
Wnioskodawca zamierza wyemitować oprocentowane obligacje, by pozyskać środki finansowe na spłatę zobowiązania wobec akcjonariuszy z tytułu obniżenia kapitału zakładowego.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym we Wniosku zdarzeniu przyszłym, odsetki płacone z tytułu obligacji zaciągniętych w celu spłaty zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z obowiązku zapłaty kwoty pieniężnej z tytułu obniżenia kapitału zakładowego (poprzez umorzenie części akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku CIT...
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, odsetki płacone z tytułu obligacji zaciągniętych w celu spłaty zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z obowiązku zapłaty kwoty pieniężnej z tytułu obniżenia kapitału zakładowego (poprzez umorzenie części akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku CIT.
Zgodnie z przepisami ustawy o podatku CIT, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie (art. 16 ustawy o CIT) - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu.
Zdaniem Wnioskodawcy, wyemitowanie przez Wnioskodawcę oprocentowanych obligacji na wypłatę kwot należnych akcjonariuszom Wnioskodawcy tytułem obniżenia kapitału zakładowego, co nastąpiło poprzez umorzenie akcji, należy traktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów.
Zdaniem Wnioskodawcy należy zgodzić się w pełni ze stanowiskiem prezentowanym w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 240/12) w którym wskazano, iż „wycofywanie” w analizowanej sprawie już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych tylko po to by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłyby - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - takie działania spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą ty/ko po to, by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, a której termin wypłaty jest nieznany”
Pogląd ten doprowadził NSA do konkluzji, iż „w tym świetle tych ustaleń nie powinna budzić zastrzeżeń teza, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy można taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust, I (ustawy o CIT), gdyż osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. Co więcej, zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, jak i zapobiegnie utracie płynności finansowej.”
Zdaniem Wnioskodawcy analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku konieczności realizacji zobowiązań spółki akcyjnej wynikających z wypłaty wynagrodzenie z tytułu uprzedniego obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie akcji. Zaciągnięcie bowiem przez spółkę akcyjną kredytu na wypłatę kwot należnych byłym akcjonariuszom spółki można traktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. Należy w tym przypadku również podkreślić, że zaciągnięte przez spółkę akcyjną zobowiązanie w postaci oprocentowanych obligacji, w takim przypadku, może nie tylko zabezpieczyć źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, jak i zapobiegnie utracie płynności finansowej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu poddana została kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji emitowanych przez Spółkę w celu spłaty zobowiązań Wnioskodawcy wobec akcjonariusza powstałych na skutek obniżenia kapitału zakładowego. W ocenie Wnioskodawcy wydatek związany z zapłatą odsetek od obligacji stanowi koszt uzyskania przychodu albowiem związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ramach której osiąganie zysku stanowi immanentny cel funkcjonowania danego podmiotu gospodarczego. Jednocześnie Wnioskodawca w swoim dość lakonicznym uzasadnieniu zauważył, iż dokonanie emisji obligacji może zapobiec utracie płynności finansowej.
Mając na uwadze wyżej zaprezentowane stanowisko stwierdzić należy, iż istota problemu jaka wyłania się w ramach analizy niniejszego wniosku sprowadza się do określenia czy wypełnione zostały przez przedmiotowy wydatek (zapłata odsetek) warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczeniu źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji w obliczu wyżej wskazanej treści normatywnej należy wyprowadzić wniosek, iż wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodów jest jedynie taki wydatek, który łącznie spełnia następujące warunki, tj.; 1/ faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2/ istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3/ poniesienia go w celu uzyskania przychodu, bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter w: pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- Wrocław 2003, s. 263). W konsekwencji, dla uznania, iż wydatek w postaci obowiązku zapłaty odsetek od emitowanych obligacji stanowi koszt uzyskania przychodów konieczne jest określenie celu jaki przyświecał Wnioskodawcy przy realizacji transakcji polegającej na emisji obligacji. Otóż, jak wynika z przedłożonego opisu zdarzenia przyszłego, celem tym jest wypełnienie zobowiązań Podatnika względem akcjonariusza, któremu przysługuje roszczenie o wypłatę środków pieniężnych z tytułu obniżenia kapitału zakładowego. W ocenie organu interpretacyjnego, analiza „celu” pod kątem dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w niniejszej sprawie, oscylować zatem musi wokół zagadnienia stanowiącego materialnoprawną podstawę roszczeń akcjonariusza względem Spółki, tj. kwestii związanej z operacją obniżenia kapitału zakładowego Innymi słowy transakcja polegająca na emisji obligacji nie może być oceniana w oderwaniu od czynności obniżenia kapitału zakładowego, a zatem „celu” dla realizacji którego została dokonana.
W tym kontekście nie sposób przyjąć jakoby obniżenie kapitału zakładowego przyczyniło się do osiągnięcia przychodu podatkowego, czy też służyło zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu. Należy mieć bowiem na uwadze, iż transakcja polegająca na obniżeniu kapitału zakładowego ma charakter wewnętrzny w ramach spółki i jej realizacja wpływa jedynie na stosunki pomiędzy jej wspólnikami. Trudno jest zakładać, iż jej przeprowadzenie może powodować osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego, który związany jest z osiągnięciem korzyści o charakterze materialnym. Również nie do przyjęcia jest pogląd jakoby transakcja obniżenia kapitału zakładowego służyła zachowaniu/zabezpieczeniu źródła przychodów, albowiem trudno jest w niniejszym przypadku mówić o wystąpieniu jakiegokolwiek źródła, które miałoby być w wyniku dokonania przedmiotowej transakcji chronione. Obniżenie kapitału zakładowego, które zostało uregulowane odnośnie spółki akcyjnej w art. 455 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „KSH”) polega w istocie na zmianie wartości kapitału zakładowego na niższą niż dotychczasowa z jednoczesną wypłatą wartości za obniżony kapitał. Służyć ono może między innymi chęcią wycofania przez wspólników środków zgromadzonych na kapitale zakładowym, co w rezultacie nie służy osiągnięciu przychodu podatkowego. Zmniejszenie wysokości kapitału zakładowego nie może być też uznane za prowadzące do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, skoro w istocie prowadzi do uszczuplenia środków zgromadzonych przez Spółkę, które zgodnie z celem jej funkcjonowania winny zostać przeznaczone na jej działalność gospodarczą.
W tym miejscu organ interpretacyjny, na poparcie własnego stanowiska, pragnie odwołać się do wykładni systemowej, tj. analizy przepisów ustawy o CIT, które dotyczą substancji kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, (…). Przepis ten koresponduje zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o CIT, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. W konsekwencji skoro nie stanowią przychodów środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na umorzenie tego kapitału. Należy mieć bowiem na uwadze, iż emisja obligacji, która ma na celu sfinansowanie obniżenia kapitału zakładowego prowadzi de facto do umorzenia w części kapitału zakładowego pozostającego w związku z utworzeniem źródła przychodów. Powyższe stanowisko, znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo; wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 398/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 898/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1200/11 z., czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1834/10.
Organ interpretacyjny zauważa, iż Wnioskodawca mylnie konstruuje tok swojego rozumowania poprzez stwierdzenie, iż celem spółki jest osiąganie zysku (co ma przekładać się na kwalifikację kosztów podatkowych), wywodząc powyższe z powołanego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 249/12). Podkreślić należy, iż wskazane orzeczenie dotyczy zgoła odrębnej sytuacji, gdzie powodem do pozyskania finansowania spółki był obowiązek wypłaty dywidendy, której istota wiąże się z osiąganiem przez spółkę zysku z działalności gospodarczej. Nie jest to zatem sytuacja analogiczna do przedłożonej w ramach niniejszego wniosku, gdzie o zysku w przypadku obniżenia kapitału zakładowego jako czynnika wyznaczającego dokonanie tejże czynności nie może być mowy. Ponadto, opisane w powołanym orzeczeniu stanowisko Sądu, zasadzone w odmiennym stanie faktycznym, pozostaje w jaskrawej sprzeczności do uchwały tego Sądu podjętej w dniu 12 grudnia 2011 r. (sygn. akt. II FPS 2/11).
Mając powyższe na uwadze, stanowisko Podatnika w świetle wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT popartej wykładnią systemową przepisów wskazanej ustawy nie znajduje normatywnego uzasadnienia, co skutkuje uznaniem stanowiska za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 20X r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.