IPTPB3/423-117/11-2/KJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ..., przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych obniżenia za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 30 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych obniżenia za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest spółką kapitałową, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”), której wspólnikami są osoby fizyczne.
Spółka planuje w przyszłości obniżyć swój kapitał zakładowy poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów posiadanych przez wspólników. Wnioskodawca planuje również, aby zmniejszenie wartości udziałów Spółki rozliczyć wobec wspólników poprzez przeniesienie na ich rzecz prawa własności do nieruchomości będącej obecnie własnością Spółki (dalej „nieruchomość”), której wartość księgowa odpowiadałaby wartości zmniejszenia wartości udziałów Spółki.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólników Spółki w zamian za zmniejszenie wartości posiadanych przez nich udziałów w Spółce spowoduje powstanie w Spółce przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólników Spółki w zamian na zmniejszenie wartości posiadanych przez nich udziałów w Spółce w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) jest dla Spółki wykonującej to zobowiązanie podatkowo neutralne, nie powoduje powstania w Spółce ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu.
Wynika to z następujących względów:
Mając na uwadze m. in. przepisy art. 263 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) Spółka może obniżyć kapitał zakładowy poprzez umorzenie niektórych udziałów bądź poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich lub niektórych udziałów albo przez połączenie tych sposobów, polegające na umorzeniu niektórych udziałów w całości oraz obniżenie wartości nominalnej innych. Zaznaczyć należy, iż obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów wiąże się z wypłatą odpowiedniego ekwiwalentu na rzecz wspólników. Zdaniem Spółki, dopuszczalna jest wypłata ekwiwalentu za obniżenie wartości nominalnej udziałów Spółki zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej.
Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje wyliczenia określonych zdarzeń, które skutkują powstaniem przychodu dla celów podatkowych, w szczególności stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a także wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. W istocie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w ww. podatku dochodowym, bo stwierdza, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1-10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów nie wymienionych w tym katalogu. Jednakże wśród przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy nie wymienia się przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania w formie rzeczowej, ekwiwalentu w zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów przez osobę prawną (Spółkę). Zdaniem Spółki analiza zdarzeń wymienionych w tym przepisie wskazuje, że powstanie przychodu jest determinowane otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, iż konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych oparta jest na koncepcji przyrostu czystego majątku. Natomiast uwzględniając cel i charakter wypłacanego ekwiwalentu za obniżoną wartość nominalną udziałów w Spółce, nie sposób określić jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez takie świadczenie uprawnionym wspólnikom. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku, czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne i, jak wynika z przepisów prawa, z pewnością świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika w tym przypadku osoby fizycznej. W przypadku wypłaty ekwiwalentu za obniżoną wartość nominalną udziałów Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników i nie dochodzi do przyrostu majątku spółki wypłacającej.
Do wypłaty ekwiwalentu niepieniężnego za obniżoną wartość nominalną udziałów w Spółce nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zdaniem Spółki, przepis ten nie ma zastosowania do wypłaty ekwiwalentu niepieniężnego za obniżoną wartość nominalną udziałów w Spółce z co najmniej dwóch przyczyn: wypłata ekwiwalentu za obniżoną wartość nominalną udziałów w Spółce nie stanowi odpłatnego zbycia praw, nadto w przepisie jest wyraźnie mowa o cenie określonej w umowie, natomiast przy wypłacie ekwiwalentu niepieniężnego za obniżoną wartość nominalną udziałów w Spółce nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny. Określenie „odpłatny”, którym to określeniem posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów” (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do ekwiwalentu za obniżoną wartość nominalną udziałów nie będzie czynnością tzw. wzajemną, świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika.
Reasumując, w przedstawionym stanie faktyczno-prawnym wypłata ekwiwalentu za obniżoną wartość nominalną udziałów w Spółce w formie rzeczowej (np. prawa własności nieruchomości) nie powoduje powstania przychodu dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Tryb umarzania udziałów reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).
Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.
Zgodnie z treścią art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).
W myśl art. 199 § 2 cyt. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.
Stosownie natomiast do art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Przy czym zgodnie z art. 263 § 1 Kodeksu spółek handlowych uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony oraz sposób obniżenia.
Jak wykazano powyżej, jednym ze sposobów obniżenia kapitału zakładowego może być umorzenie udziału. Zarząd może jednak zamiast o umorzeniu całych udziałów prowadzącym do ich unicestwienia postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. Jest to zabieg analogiczny do opisanego w art. 260 Kodeksu spółek handlowych podwyższenia kapitału zakładowego - albo w drodze emisji nowych udziałów, albo w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów dotychczasowych. Jeżeli zatem zarząd zdecyduje o obniżeniu wartości nominalnej istniejących udziałów, a nie ich całkowitym unicestwieniu, operacja ta będzie miała skutek identyczny jak częściowe umorzenie udziału.
Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).
Natomiast na płaszczyźnie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wynagrodzenie jako dochód udziałowca uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (dot. to zatem umorzenia dobrowolnego), jest łączony z innymi dochodami z działalności i jest opodatkowany na zasadach ogólnych.
Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej Wspólnikowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca, w art. 12 ust. 1 - 3 ustawy, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody.
Ponadto należy wskazać, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem – i wierzyciel na to wyraża zgodę – dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka planuje obniżyć swój kapitał zakładowy poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Spółki posiadanych przez Jej wspólników. Wnioskodawca zamierza rozliczyć wobec wspólników zmniejszenie wartości udziałów Spółki poprzez przeniesienie na ich rzecz prawa własności nieruchomości, będącej obecnie własnością Spółki, której wartość księgowa odpowiadałaby wartości zmniejszenia wartości udziałów Spółki. Podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu częściowego umorzenia udziałów w formie niepieniężnej skutkować zatem będzie powstaniem zobowiązania do zaspokojenia roszczeń udziałowców o wypłatę wynagrodzenia.
Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia prawa do własności nieruchomości, będącej własnością Spółki, pod warunkiem zgody na to wierzycieli (udziałowców), prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Wnioskodawca jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek w postaci nieruchomości zmieni właściciela. Prowadzić to będzie do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Należy zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.
Wypłata wynagrodzenia w postaci gotówkowej tytułem umorzenia udziałów w Spółce będzie dla Spółki neutralna podatkowo.
Natomiast uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej – tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych - polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi.
Zatem przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku.
Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich udziałowców. Uznanie, że przeniesienie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku trwałego, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego majątku, tj. nieruchomości, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Reasumując, wydanie udziałowcom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki skutkować będzie po Jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w wysokości wartości rynkowej składników tego majątku, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.