ILPB3/423-21/11-2/KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 13.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 13 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
korekty przychodów oraz
kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.
Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych, związanych z chorobami nerek i dializoterapią poprzez sieć niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.
W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy usługi udzielania świadczeń opieki zdrowotnej na podstawie umów zawieranych z Oddziałami Wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ”).
Usługi świadczone w ramach kontraktu z NFZ można podzielić na trzy segmenty:
świadczenia zdrowotne kontraktowane odrębnie (stacje dializ: hemodializoterapia i dializoterapia otrzewnowa),
leczenie szpitalne (oddziały nefrologiczne: nefrologia – hospitalizacja),
ambulatoryjna opieka specjalistyczna (poradnie nefrologiczne: świadczenia w zakresie nefrologii).
Hemodializoterapia i dializoterapia otrzewnowa są zabiegami medycznymi stosowanymi u pacjentów, u których niemożliwe jest prawidłowe funkcjonowanie nerek. Tym samym, należą do kategorii zabiegów ratujących życie i zdrowie – brak usunięcia z krwi substancji toksycznych, jak i produktów przemiany materii, których nie mogą pozbyć się niewydolne nerki może doprowadzić do bardzo poważnych powikłań, a nawet do śmierci pacjenta.
Leczenie szpitalne w zakresie oddziałów nefrologicznych polega na prowadzeniu hospitalizacji i zabiegów medycznych z zakresu nefrologii wobec pacjentów ze zdiagnozowanymi chorobami nerek. Celem tychże działań jest prowadzenie procesu leczenia i zapobieganie pogorszeniu się stanu zdrowia pacjentów.
Porady w ramach poradni nefrologicznych z kolei oparte są na prowadzeniu poradni dla pacjentów. Poradnictwo obejmuje diagnozowanie chorób, badanie stanu zdrowia pacjentów oraz szeroko rozumiane działania profilaktyczne.
W ramach zawartych umów z NFZ, Spółka zobowiązuje się do wykonywania przewidzianych w umowach świadczeń na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia w danym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych jednostek rozliczeniowych i ustalonej ceny jednostki rozliczeniowej. Jednocześnie w planie rzeczowo - finansowym stanowiącym załącznik do umowy określona jest maksymalna ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną umową w danym roku, z podziałem na poszczególne miesiące oraz cena jednostki rozliczeniowej. NFZ w zawieranych umowach zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonej w umowach.
Rozliczenia wykonanych przez Spółkę świadczeń dokonywane są w okresach miesięcznych, ale kwota zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy wskazana w umowach zawartych z NFZ obejmuje okres rozliczeniowy - okres roku kalendarzowego (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy umowa). Kwotę zobowiązania oraz ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej szczegółowo określa plan rzeczowo - finansowy stanowiący załącznik do umowy. Oznacza to, że gdy umowa z NFZ zawarta jest na okres dłuższy niż rok, to pod koniec każdego roku ustalany jest nowy plan rzeczowo - finansowy na kolejny rok zawierający kwotę zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy, określający ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej.
Umowy zawarte z NFZ przewidują miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Spółka ma obowiązek raportować do NFZ wykonane świadczenia. Zgodnie z treścią umów, wartość świadczeń wykonanych narastająco od początku okresu rozliczeniowego nie może przekroczyć wartości zobowiązania za dany okres, tj. suma wykonanych świadczeń nie może przekroczyć sumy świadczeń wskazanych w planie rzeczowo - finansowym na ten okres (tj. od początku okresu rozliczeniowego do danego okresu sprawozdawczego - miesiąca rozliczanego).
W okresach miesięcznych Spółka przedkłada więc do NFZ - za pośrednictwem specjalnie utworzonego w tym celu systemu komputerowego - raport statystyczny zawierający m.in. szczegółowe informacje dotyczące wszystkich udzielonych w danym miesiącu świadczeń na rzecz pacjentów. Odpowiedni Oddział Wojewódzki NFZ po przeanalizowaniu dostarczonego przez Spółkę raportu statystycznego pod kątem prawidłowości wykonanych świadczeń oraz ich zgodności z umową podejmuje decyzję o ich akceptacji (lub jej braku). Informacja o zaakceptowanych świadczeniach przekazywana jest przez NFZ za pośrednictwem systemu komputerowego (tzw. raport zwrotny). Po czym świadczeniodawca wystawia raport rozliczeniowy, w którym ujmuje wszystkie wykonane świadczenia, a NFZ za pośrednictwem systemu komputerowego wysyła raport zwrotny, w którym uznaje tylko ilość wykonanych świadczeń zgodną z ustalonym limitem w planie rzeczowo - finansowym, załączając jednocześnie szablon rachunku, jaki Spółka może wystawić NFZ. Wszystkie świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach umów podlegają zweryfikowaniu przez odpowiedni Oddział Wojewódzki NFZ. Akceptacja wykonanych świadczeń oznacza, że NFZ uznaje ich prawidłowość i zasadność, jednak deklaruje zapłatę jedynie za ilość zgodną z limitem wskazanym w planie rzeczowo - finansowym.
Zdarza się, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w planie rzeczowo - finansowym na dany okres sprawozdawczy (miesiąc). Jest to spowodowane przede wszystkim obowiązkiem niezwłocznego udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w stanach nagłych zagrażających życiu, wynikającym zarówno z ustawy z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, jak i ustawy z dnia 5.12.1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty oraz z zasad etyki zawodowej lekarzy. Ponadlimitowa ilość świadczeń dotyczy każdego z segmentów świadczeń, tj. zarówno: stacji dializ, oddziałów nefrologicznych, jak i poradni nefrologicznych. Pacjenci nie są obciążani jakąkolwiek formą odpłatności za świadczone usługi ponadlimitowe, albowiem są to świadczenia gwarantowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego.
Świadczenia medyczne udzielone w danym miesiącu ponad miesięczny limit jednostek rozliczeniowych określony w umowach, są wykazywane w raportach statystycznych i rozliczeniowych przesyłanych do NFZ - w celu rzeczywistego złożenia sprawozdania oraz powiadomienia o tym fakcie danego Oddziału Wojewódzkiego NFZ. Jednakże przy akceptacji raportu rozliczeniowego przez NFZ, świadczenia ponad limit określony w umowie na dany miesiąc nie są deklarowane przez NFZ do zapłaty. W konsekwencji, Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za te świadczenia (wykazane w raportach statystycznych i rozliczeniowych jako wykraczające ponad limit ustalony w umowach). NFZ uznaje również, iż Spółka nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej nienależnego według NFZ jej wynagrodzenia (tj. świadczeń ponad limit), gdyż strony wiąże umowa określająca limit świadczeń.
Tym niemniej, dla celów dowodowych, w tym dla potrzeb ewentualnego sporu sądowego i wykazania rzeczywistej niezbędnej ilości udzielonych świadczeń, Spółka wystawia odrębny dokument w formie faktury wystawionej poza systemem sprawozdawczo - rozliczeniowym dokumentującym świadczenia ponad limitowe wraz z końcem każdego okresu sprawozdawczego (miesiąca). Zważywszy jednak, że NFZ przyjmuje faktury wyłącznie o wartości do wysokości ustalonego w umowie limitu liczonego w rachunku narastającym, faktury na świadczenia ponadlimitowe są zwracane przez NFZ do Spółki. Faktury takie nie dokumentują świadczenia zaakceptowanego przez NFZ, w szczególności NFZ uznaje, iż takie faktury nie rodzą dla niego jakiegokolwiek zobowiązania. Wyraźne określenie w umowach limitów, do wysokości których Oddziały Wojewódzkie NFZ zobowiązują się zapłacić wynagrodzenie, powoduje, iż równowartość wykonanych przez Spółkę usług medycznych, które nie są objęte umową (wykraczają poza uzgodniony limit) nie stanowią kwot należnych Spółce pomimo wystawienia faktury. Dlatego też przychód taki nie jest należny Spółce.
W celu odzyskania poniesionych kosztów świadczeń nieobjętych zakresem Umów, Spółka podejmuje określone działania, m.in. prowadzi negocjacje z NFZ. W wyniku tych działań może dojść do zawarcia stosownych aneksów do umów, które określają w jakim zakresie nienależne dotychczas Spółce wynagrodzenie zostanie zaakceptowane przez NFZ. W praktyce NFZ często akceptuje tylko część świadczeń ponadlimitowych wykonanych przez Spółkę. Pierwotna faktura (zwrócona przez NFZ) obejmująca wszystkie świadczenia ponadlimitowe, jest korygowana przez Spółkę do „zera”.
Powyższe negocjacje prowadzone są zarówno w trakcie roku kalendarzowego, jak i po jego zakończeniu. W przypadku zaakceptowania świadczeń ponad limit przez NFZ w trakcie roku kalendarzowego, wartość świadczeń ponadlimitowych zaakceptowanych przez NFZ uwzględniana jest w fakturach za kolejne okresy sprawozdawcze (co wynika z wymogów systemu komputerowego stosowanego przez NFZ). W tym wypadku nie jest możliwe wystawienie odrębnej faktury na świadczenia ponadlimitowe (ze względu na ograniczenia rozwiązań informatycznych stosowanych przez NFZ).
W zakresie negocjacji prowadzonych po zakończeniu roku kalendarzowego (tj. po upływie ostatniego okresu sprawozdawczego, kiedy to nie jest już możliwe uwzględnienie wykonanych świadczeń w kolejnym okresie sprawozdawczym), w przypadku zaakceptowania części świadczeń ponad limit, Spółka wystawi odrębną fakturę na te świadczenia. Zgodnie z wymogami stawianymi przez NFZ jako datę sprzedaży na tej fakturze wskazuje się ostatni dzień roku kalendarzowego (tj. ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Ostateczna akceptacja części świadczeń ponad limit przez NFZ może nastąpić zarówno przed, jak i po złożeniu deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym te świadczenia zostały faktycznie wykonane.
Mając na uwadze, iż zarówno świadczenia planowane (zakontraktowane przez NFZ), jak i ponadlimitowe (tj. „nadwykonania” umowy ponad limit w niej określony) są faktycznie wykonane, Spółka rozpoznaje wydatki związane z ich wykonaniem jako koszt uzyskania przychodów w roku, w którym świadczenia te zostały wykonane. Wydatki te ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszt w roku, w którym świadczenia zostały wykonane.
Należy zaznaczyć, iż powyższa metoda rozliczeń jest ściśle regulowana przez przepisy prawa oraz wymogi stawiane przez NFZ (w szczególności stosowane przez NFZ rozwiązania informatyczne). Kształt umowy zawartej z NFZ i sposób finansowania świadczeń zdeterminowany jest w szczególności rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z Rozporządzeniem, rozliczenie wykonania umowy następuje najpóźniej w terminie 45 dni po upływie okresu rozliczeniowego. Okresem rozliczeniowym umów jest okres roku kalendarzowego albo inny, zawierający się w roku kalendarzowym, okres oznaczony w umowie (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy Umowa). Rozporządzenie przewiduje również miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Spółka ma obowiązek raportować do Oddziałów Wojewódzkich NFZ wykonane świadczenia. W praktyce więc Spółka nie ma możliwości zmiany sposobu dokumentowania, czy też rozliczania wykonanych świadczeń.
W oparciu o powyższy opis, Spółka złożyła pismem z dnia 8 lipca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: „Organ”) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedmiotowym wniosku Spółka zadała następujące pytania:
Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Spółkę celem wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń, jako koszty pośrednie mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów w roku, w którym wydatki te zostały poniesione, tj. w roku, w którym ujęto je jako koszt w księgach rachunkowych (chyba, że dotyczyłoby to rezerw lub rozliczeń międzyokresowych biernych)...
Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń...
Czy Spółka w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowo rozpoznaje przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania zaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń dotyczących zarówno stacji dializ, oddziału nefrologicznego, jak i poradni nefrologicznej, w roku podatkowym, w którym te świadczenia zostały wykonane...
W odpowiedzi na wniosek Spółki, Organ wydał następujące interpretacje indywidualne:
ILPB3/423-615/10-2/KS z dnia 14 października 2010 r. - odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 1,
ILPB3/423-615/10-3/KS z dnia 14 października 2010 r. - odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 2,
ILPB3/423-615/10-4/KS z dnia 14 października 2010 r. - odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 3.
W zakresie pytania nr 2 i 3, Spółka przedstawiła własne stanowisko, w myśl którego:
prawidłowe jest stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń dotyczących zarówno stacji dializ, oddziału nefrologicznego, jak i poradni nefrologicznej,
Spółka prawidłowo rozpoznaje przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania zaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń dotyczących zarówno stacji dializ, oddziału nefrologicznego oraz poradni nefrologicznej, w roku podatkowym, w którym te świadczenia zostały wykonane.
W odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, Organ we wskazanych interpretacjach uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe – w zakresie, dotyczącym ponadlimitowych świadczeń, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę m.in. art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).
Zdaniem Organu, w przypadku świadczenia przez Spółkę ponadlimitowych usług medycznych ratujących życie (art. 7 ustawy ZOZ), po stronie Spółki powstaje prawo do roszczeń od NFZ. Tym samym, Spółka ma prawo realizować swoje roszczenie, a NFZ ma obowiązek je zrealizować. Tym samym, zdaniem Organu, przychód z tytułu wykonania takich świadczeń powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonano przedmiotowe usługi.
W wyniku otrzymanych interpretacji zrodziły się wątpliwości Spółki, w przedmiocie rozliczenia ponadlimitowych świadczeń ratujących życie, w sytuacji konieczności korekty kwoty przychodu z tego tytułu.
Możliwe są bowiem sytuacje, gdy Spółka (zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Organ) najpierw rozpozna przychód, z tytułu ponadlimitowych świadczeń ratujących zdrowie i życie, a następnie jednak okaże się, iż NFZ odrzuci roszczenie Spółki (w praktyce więc okazuje się, iż część kwoty rozpoznanego przychodu z tytułu ponadlimitowych świadczeń ratujących zdrowie i życie nie powinna być rozpoznana jako przychód). W szczególności, sytuacja taka następuje z uwagi na wystąpienie poniższych okoliczności:
Spółka błędnie wyliczyła ilość zrealizowanych świadczeń,
z uwagi na błąd w systemie komputerowym NFZ błędnie wyliczono ilość zrealizowanych świadczeń,
NFZ nie zaakceptował części zrealizowanych świadczeń, np. z uwagi na brak dochowania procedur medycznych w trakcie ich wykonania,
NFZ zakwestionował zasadność części zrealizowanych świadczeń,
Spółka zawarła ugodę z NFZ, stanowiącą o jedynie częściowej akceptacji świadczeń przez NFZ,
NFZ odmówił uznania zrealizowanych świadczeń, za zabiegi ratujące zdrowie i życie.
W takiej sytuacji, Spółka posiada wątpliwości w zakresie rozliczenia wpływu powyższych zdarzeń na uprzednio rozpoznaną kwotę przychodu. Mając zatem na względzie powstałe wątpliwości, Spółka pragnie zadać pytania uzupełniające do otrzymanych interpretacji indywidualnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna skorygować kwotę rozpoznanego przychodu z tytułu świadczeń ponadlimitowych ratujących zdrowie i życie, w sytuacji, gdy wystąpią okoliczności (opisane we wniosku) powodujące częściowe wygaśnięcie roszczeń wobec NFZ, przy czym korekta ta powinna nastąpić w miesiącu, w którym roszczenie w tej części ostatecznie wygasło...
Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym korygowanie przez Spółkę kwoty przychodu z tytułu świadczeń ponadlimitowych ratujących zdrowie i życie, następujące w szczególności z opisanych przyczyn, nie wpływa na fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę celem wykonania świadczeń, których wartość wyłączana jest z kwoty wskazanego przychodu, jako koszty pośrednie mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów w roku, w którym wydatki te zostały poniesione, tj. w roku, w którym ujęto je jako koszt w księgach rachunkowych (chyba, że dotyczyłoby to rezerw lub rozliczeń międzyokresowych biernych)...
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie 1 dotyczące przedstawionego stanu faktycznego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami, i tak:
w zakresie pytania pierwszego dotyczącego opisu zdarzenia przyszłego w dniu 12 kwietnia 2011 r. nr ILPB3/423-21/11-3/KS,
w zakresie pytania drugiego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 12 kwietnia 2011 r. nr ILPB3/423-21/11-4/KS, ILPB3/423-21/11-5/KS.
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna skorygować kwotę rozpoznanego przychodu z tytułu świadczeń ponadlimitowych ratujących zdrowie i życie, w sytuacji gdy wystąpią okoliczności (opisane we wniosku) powodujące częściowe wygaśnięcie roszczeń wobec NFZ, przy czym korekta ta powinna nastąpić w miesiącu, w którym roszczenie w tej części ostatecznie wygasło (przykładowo NFZ zakwestionował zasadność części zrealizowanych świadczeń, Spółka zawarła ugodę z NFZ, stanowiącą o jedynie częściowej akceptacji świadczeń przez NFZ).
Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej:
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 tej ustawy, uregulowane są w art. 12 ust. 3a - 3e.
Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
wystawienia faktury albo
uregulowania należności.
Ponadto, w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.
Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.
Podkreślić przy tym należy, iż w kwestii odnoszenia faktur korygujących w przychody podatkowe powinno się jednak rozróżnić dwie sytuacje:
kiedy korekta jest wynikiem błędu bądź okoliczności, które zaistniały, a których nie uwzględniono z różnych przyczyn (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),
kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od podatnika (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).
Organ, wskazał, iż świadczenia ponadlimitowe ratujące zdrowie i życie, mają charakter szczególny, wyjątkowy, ich wyjątkowość przejawia się w fakcie, iż przepis ustawy (w postaci art. 7 ustawy ZOZ) nakazuje ZOZ (w tym NZOZ) świadczyć czynności celem ratowania zdrowia i życia ludzkiego, niezależnie od faktu zawartej z NFZ umowy. Z kolei inne przepisy, stanowiące uzupełnienie tejże zasady, nakazują odpowiedniej państwowej jednostce organizacyjnej (w analizowanym przypadku NFZ) dokonać zapłaty za świadczenie ratujące zdrowie i życie, nawet gdy brak węzła umownego pomiędzy NFZ a danym ZOZ, czy NZOZ.
Można zatem stwierdzić, iż przedmiotowe przepisy stanowią o specyfice omawianej instytucji prawnej. Czynności w zakresie ratowania zdrowia i życia ludzkiego nie podlegają zasadzie swobody umów. NFZ zobowiązany jest zapłacić za ich realizację, niezależnie od faktu, czy wyraził wolę zawarcia takiej umowy z danym ZOZ czy NZOZ, czy nie.
Spośród wszystkich świadczeń medycznych, będzie to zatem wyjątek. Pozostałe świadczenia medyczne zamawiane i rozliczane są bowiem w oparciu o umowy i NFZ nie ma obowiązku płacić za świadczenia, które nie wynikają z zawartych umów, czy aneksów do nich.
Spółka, w dacie udzielania świadczeń, kwalifikuje je jako ratujące zdrowie i życie. Specyfika działalności Spółki wymusza udzielanie takich świadczeń nawet w sytuacji, gdy w wyniku późniejszych zdarzeń ustalone zostanie, iż te świadczenia nie powinny mieć charakteru ratującego zdrowie i życie, albo też miały faktycznie taki charakter, lecz z przyczyn formalnych nie mogą zostać za takie uznane. Zaniechanie w tym zakresie byłoby sprzeczne z przepisami prawa, zasadami etyki lekarskiej i mogłoby prowadzić do utraty zdrowia czy życia (gdyby źle oceniono brak zagrożenia).
Tym samym, przychód z tytułu świadczeń, które nie będą uznane za ratujące zdrowie i życie nie powstaje - brak umowy z NFZ na ich świadczenie, nie są też one objęte opisanym szczególnym reżimem. Implikuje to konieczność skorygowania przychodu należnego in minus, tj. wyłączenia tejże kwoty z przychodów Spółki. Spółka nie uzyska bowiem za takie świadczenia wynagrodzenia, stąd nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Skoro zaś Spółka zobowiązana była zaliczyć pierwotnie wartość tychże świadczeń do kwoty przychodów (jako że pierwotnie istniał obowiązek potraktowania tych świadczeń, jako ratujących zdrowie i życie zgodnie z interpretacją wydaną przez Organ), a zmiana kwalifikacji tychże świadczeń nastąpiła później, w wyniku szeregu opisanych okoliczności nie mających miejsca w dacie świadczenia, to uzasadnione jest korygowanie kwoty przychodu należnego na bieżąco.
Zdaniem Spółki, w zakresie korygowania przychodów należy zastosować analogię z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjąć, że jeżeli korekta czynności wykonanej w danym roku podatkowym dokonana będzie do dnia:
sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, albo
złożenia zeznania za ten rok, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania,
- to należy zmniejszyć przychód w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do wykonywania tych świadczeń. W sytuacji, gdy korekta dokonana będzie po tym dniu, należy wówczas rozliczyć ją na bieżąco i zmniejszyć kwotę przychodu należnego w roku podatkowym dokonania korekty.
Zdaniem Spółki, występuje w przedmiotowej sprawie analogia do sytuacji zawarcia ugody (w sytuacji Spółki również następczo dokonuje się wiążącej kwalifikacji określonych, zaistniałych zdarzeń). Tym samym, uzasadnione jest przytoczenie poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego na tle rozliczenia korekty spowodowanej ugodą:
Skoro faktura korygująca związana była z ugodą sądową, jej skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą tego roku, w którym została zawarta ugoda, a związku z tym fakt ten powinien znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych skarżącej, w roku zawarcia ugody i wpływać na podatek dochodowy tego roku (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1601/00).
Reasumując, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym korygowanie przez Spółkę kwoty przychodu z tytułu świadczeń ponadlimitowych ratujących zdrowie i życie, następujące w szczególności z opisanych przyczyn, powinno następować na bieżąco (tj. w miesiącu, w którym ostatecznie wygasło roszczenie Spółki wobec NFZ).
Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
W dniu 15 lipca 2010 r. do tut. Organu wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w którym Spółka wskazała, iż zajmuje się świadczeniem usług medycznych oraz w którym zadała m.in. następujące pytania:
czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, (…) nie powstanie przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń... oraz
czy Spółka (…) prawidłowo rozpoznaje przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania zaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń dotyczących zarówno stacji dializ, oddziału nefrologicznego, jak i poradni nefrologicznej, w roku podatkowym w którym te świadczenia zostały wykonane...
W odpowiedzi na powyższe, Organ wydał Spółce interpretacje indywidualne w dniu 14 października 2010 r. nr:
ILPB3/423-615/10-3/KS w zakresie powstania przychodu należnego z tytułu wykonania niezaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń:
wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz
wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych;
ILPB3/423-615/10-4/KS w zakresie powstania przychodu należnego z tytułu wykonania zaakceptowanych przez NFZ ponadlimitowych świadczeń:
wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz
wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych.
Odpowiedź na zadane przez Spółkę pytania generalnie została podzielona na usługi medyczne wykonywane ponad limit, do świadczenia których zobowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) oraz na usługi tzw. pozostałe „nadwykonania”.
Podsumowując stwierdzono, iż:
„przychód w związku z wykonanymi na podstawie art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniami zdrowotnymi powstaje – w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonano przedmiotowe usługi”; natomiast „przychód w związku z wykonanymi świadczeniami medycznymi ponadlimitowymi („nadwykonaniami”) powstaje – w trybie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w momencie faktycznego otrzymania należności od Narodowego Funduszu Zdrowia”.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
wystawienia faktury albo
uregulowania należności.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosząc się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej, nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego.
Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl), „należny” to przysługujący komuś lub czemuś.
O przychodzie należnym można zatem mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może żądać od kontrahenta. Innymi słowy, przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, jest przychód będący należnością ustaloną między stronami, powstałą na skutek wykonania danego świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Przepis powyższy pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.
Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.
I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.
Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d omawianej ustawy).
Stosownie do art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia.
W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług zdrowotnych na podstawie art. 7 ww. ustawy, po Jego stronie powstaje prawo do roszczeń. Tym samym, Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji. W przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie ma art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji przychód powstaje – w myśl art. 12 ust. 3c ww. ustawy - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonano przedmiotowe usługi.
Wnioskodawca, zgodnie z otrzymaną interpretacją wskazał, iż przychód należny, w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonano przedmiotowe usługi.
Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, że: i) Spółka błędnie wyliczyła ilość zrealizowanych świadczeń ratujących zdrowie i życie, ii) z uwagi na błąd w systemie komputerowym NFZ błędnie wyliczono ilość zrealizowanych świadczeń, iii) NFZ nie zaakceptował części zrealizowanych świadczeń, np. z uwagi na brak dochowania procedur medycznych w trakcie ich wykonania, iv) NFZ zakwestionował zasadność części zrealizowanych świadczeń, v) Spółka zawarła ugodę z NFZ, stanowiącą o jedynie częściowej akceptacji świadczeń przez NFZ, vi) NFZ odmówił uznania zrealizowanych świadczeń, za zabiegi ratujące zdrowie i życie.
Powyższe okoliczności po stronie Spółki zrodziły wątpliwości w przedmiocie rozliczenia ponadlimitowych świadczeń ratujących życie, w sytuacji konieczności korekty kwoty przychodu z tego tytułu.
W przedmiocie sprawy zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.
Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia czy już je faktycznie uzyskał.
Jak wynika z opisu sprawy, ostatecznie roszczenia Wnioskodawcy wobec NFZ zostały uznane za nieuzasadnione. Zatem, przychód w tej części stał się nienależny. W konsekwencji, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty uprzednio wykazanego przychodu podatkowego.
Uwzględniając powołane regulacje prawne, w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa powyżej, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zasadnym będzie zmniejszenie przychodów do opodatkowania. Spółka prawidłowo stwierdza, że powinna skorygować kwotę rozpoznanego przychodu z tyt. świadczeń ponadlimitowych ratujących zdrowie i życie z uwagi na wystąpienie przedstawionych okoliczności. Jednakże korekta ta, jak twierdzi Spółka, nie może nastąpić w miesiącu, w którym roszczenie w części ostatecznie wygasło. Zauważyć bowiem należy, że fakt skorygowania wartości przychodu należnego nie zmienia daty jego powstania. Przychód powstał stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w ostatnim dniu miesiąca, w którym Spółka wykonała przedmiotowe usługi, tym samym, korekta tego przychodu winna odnosić skutek w tym okresie, w którym przychód ten został uprzednio zarachowany. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.
Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.