IBPP3/443-1275/11/DG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011r. sygn. akt I GSK 295/10 oddalającym skargę kasacyjną tyt. organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2009r. sygn. akt III SA/Gl 431/09, uchylającego indywidualną interpretację z dnia 23 stycznia 2009r. znak IBPP3/443-797/08/DG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2009r. (data wpływu 3 listopada 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2009r. (data wpływu 23 stycznia 2009r.) oraz pismem z dnia 14 grudnia 2011r. (data wpływu 20 grudnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zachowania warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych (esencji aromatycznych o kodzie CN 3302 zawierających w swym składzie alkohol etylowy) zużywanych w procesie produkcji napojów bezalkoholowych jest:
prawidłowe w zakresie spełnienia warunków dla zastosowania zwolnienia dla aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy zużywanych do produkcji środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości – nabywanych w procedurze zawieszenia ze składu podatkowego na terytorium kraju;
nieprawidłowe w zakresie spełnienia warunków dla zastosowania zwolnienia dla aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy zużywanych do produkcji środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości – nabywanych wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
UZASADNIENIE
W dniu 3 listopada 2009r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2009r. i pismem z dnia 14 grudnia 2011r. będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 7 grudnia 2011r. znak IBPP3/4431275/11/DG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania ubytków.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:
Wnioskodawca z siedzibą w C. prowadzi 2 składy podatkowe zlokalizowane w Q, ul. ...:
skład podatkowy prowadzony w Zakładzie produkcyjnym nr 2, zezwolenie wydane dnia …, nr akcyzowy składu podatkowego PL…, (dalej: skład podatkowy nr2) ,
skład podatkowy prowadzony w Zakładzie produkcyjnym nr 1, zezwolenie wydane dnia …, nr akcyzowy składu podatkowego PL, (dalej: skład podatkowy nr 1).
Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wód źródlanych i napojów niegazowanych produkowanych na naturalnej wodzie źródlanej o smaku cytrynowym, jabłkowym i truskawkowym.
W procesie produkcyjnym napojów o smaku cytrynowym i jabłkowym stosowane są naturalne aromaty (aromat spożywczy cytrynowy - kod CN 33021090 oraz aromat spożywczy jabłkowy - kod CN 33021090) zawierające w swym składzie alkohol etylowy będący wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (stężenie alkoholu w aromacie cytrynowym wynosi 89%, zaś w aromacie jabłkowym - 67%).
Wymienione powyżej wyroby akcyzowe są nabywane przez Wnioskodawcę i przemieszczane do ww. składów podatkowych prowadzonych przez Spółkę, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z innego składu podatkowego położonego na terytorium Polski lub innego kraju Wspólnoty Europejskiej (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a następnie są zużywane (przetwarzane) na terenie składów podatkowych Podatnika w procesie produkcji napojów nie będących wyrobami akcyzowymi.
Jak już wskazano powyżej, produkcja napojów o smaku cytrynowym i jabłkowym odbywa się na 2 liniach produkcyjnych na terenie 2 składów podatkowych. Aromat cytrynowy dostarczany jest przez francuskiego dostawcę, zaś dostawy aromatu jabłkowego realizowane są przez podmiot mający siedzibę na terytorium Polski. Proces zamówienia i dostawy aromatów trwa około 1 miesiąca licząc od daty złożenia zamówienia. Po przyjęciu zamówienia przez dostawcę brak jest możliwości jego zmiany. Oznacza to, że zamówienie złożone na dostawę do określonego składu podatkowego, po przyjęciu zamówienia nie może być zmodyfikowane.
W tym miejscu zaznaczyć należy, iż przedmiotowe napoje produkowane są na bazie wody źródlanej, której zasoby są naturalnie limitowane, co może powodować okresowe niedobory wody w ujęciach zakładu 1 lub 2. W takich sytuacjach, dla zapewnienia ciągłości dostaw produktów gotowych, zaistniała konieczność zapewnienia produkcji napojów z użyciem aromatów cytrynowego i jabłkowego w obu zakładach naprzemiennie lub jednocześnie w zależności od zasobności wody w ujęciach zakładu 1 i/lub zakładu 2.
Z przyczyn przedstawionych powyżej, w okresie od dnia 16 lutego 2007 r. do dnia 31 sierpnia 2007r. nastąpiły przesunięcia aromatów z linii produkcyjnej 2 na linię 1. W efekcie aromat przyjęty do składu podatkowego nr 2 został zużyty w procesie produkcyjnym do wytworzenia wyrobów nieakcyzowych w zakładzie 1, tj. na linii produkcyjnej znajdującej się w składzie podatkowym nr 1.
Ilość aromatu cytrynowego przyjętego do składu podatkowego nr 2 a zużytego do produkcji na linii 1 wynosi 4180 kg, natomiast aromatu jabłkowego 719 kg.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w opisanym stanie faktycznym, wypełnione zostały warunki zwolnienia od akcyzy aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy (CN 3302) zużytych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2% objętości (zużytych przez Spółkę do produkcji napojów nie będących wyrobami akcyzowymi), a w związku z tym czy procedura zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, została zakończona w sposób nie powodujący powstania obowiązku zapłaty akcyzy...
Stanowisko Wnioskodawcy:
Stanowisko Spółki opiera się na interpretacji wywodzonej z brzmienia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 26 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 i 3 oraz art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z dnia 26 lutego 2004r. z późn. zm.), dalej: „ustawa o podatku akcyzowym", jak również z uwzględnieniem § 18 ust. 1b oraz ust. 2, ust. 2a, ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.), dalej: „Rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy”.
Czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym:
Z dniem 1 maja 2004 r. Polska przejęła dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej, w tym dorobek prawny w zakresie podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym implementuje do polskiego porządku prawnego przepisy dyrektyw wspólnotowych, w tym m.in. Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz.U. WE L nr 76 z 23 marca 1992r., ze zm.), dalej: „Dyrektywa 92/12/EWG lub Dyrektywa horyzontalna" oraz Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L z dnia 31 października 1992 r., ze zm.), dalej: „Dyrektywa 92/83/EWG lub Dyrektywa strukturalna".
Opodatkowanie podatkiem akcyzowym następuje w przypadku ziszczenia się warunków określonych hipotezą normy prawnej zawartej w art. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz w art. 6 i następnych Dyrektywy 92/12/EWG.
Ustawa o podatku akcyzowym definiuje zakres czynności opodatkowanych w sposób następujący:
produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;
wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;
sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;
eksport i import wyrobów akcyzowych;
nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa,
nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych od których nie została zapłacona lub zapłacona w nienależytej wysokości akcyza,
nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Zasadniczo ww. katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest zbieżny z przepisami Dyrektywy 92/12/EWG, z tym że należy mieć na uwadze, iż samo dokonanie wymienionych powyżej czynności nie powoduje obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Obowiązek ten krystalizuje się dopiero w momencie, gdy wyrób akcyzowy zostanie wydany do konsumpcji.
Procedura zawieszenia poboru akcyzy została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ramach implementacji przepisów wspólnotowych UE i jej stosowanie, oczywiście w granicach i na warunkach określonych stosownymi przepisami, powoduje przesunięcie momentu opodatkowania akcyzą lub zwolnienia od akcyzy do czasu zakończenia tej procedury.
Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z dnia 26 lutego 2004r. z późn. zm.), pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony m. in. w przypadkach gdy wyroby akcyzowe są:
produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym;
przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju oraz terytorium wspólnoty Europejskiej;
zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu,
eksport poza terytorium Wspólnoty Europejskiej,
dostawa i nabycie wewnątrzwspólnotowe przez prowadzącego skład podatkowy lub inny podmiot upoważniony.
Spółka nabywa wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Aromat cytrynowy nabywany jest od dostawcy francuskiego prowadzącego skład podatkowy, zaś aromat jabłkowy nabywany jest od dostawcy prowadzącego skład podatkowy na terytorium Polski.
Zgodnie z art. 27. ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z prowadzeniem składu podatkowego, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest zezwolenie na prowadzenie przez podmiot składu podatkowego wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego.
W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego.
Na mocy przepisów art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich zużycia.
Warunki jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania reguluje rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy. Na podstawie § 18 ust. 1b cyt. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.
W przypadku wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zgodnie z § 18 ust. 6 cyt. rozporządzenia, zwolnienia o których mowa w ust. 1 b, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten:
prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a, i 1b;
złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy;
prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.
W przypadku zaś wyrobów , o których mowa w ust. 1, 1a, i 1b, nabywanych na terytorium, Polski od podmiotu będącego składem podatkowym, uregulowania zawarte w § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, przewidują zastosowanie - zwolnienia od akcyzy bez konieczności przetwarzania ich (zużycia do produkcji wyrobów nieakcyzowych) w składzie podatkowym. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:
podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1, tj. do produkcji wyrobów nieakcyzowych;
podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego; (warunek nie ma zastosowania w przypadku Spółki)
podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;
nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy;
podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych.
Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej: "Od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie." Jedną z dziedzin poddanych ścisłej harmonizacji są przepisy w zakresie podatku akcyzowego. Z dniem 1 maja 2004 r. Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła m.in. dorobek prawny Wspólnot Europejskich dotyczący akcyzy. Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku akcyzowego, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 1 lutego 1992r. "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Jednym z aktów prawnych przyjętych przez Unię Europejską przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a który z dniem 1 maja 2004r. stał się częścią polskiego porządku prawnego, była Dyrektywa 92/12/EWG, jak również szczegółowa dyrektywa w zakresie alkoholu etylowego - Dyrektywa Rady 92/83/EWG. Należy podkreślić, że Dyrektywa strukturalna określa zakres wyrobów uznawanych za wyroby alkoholowe, jak również ogólne zasady opodatkowania akcyzą poszczególnych wyrobów alkoholowych, w tym zakres zwolnień od akcyzy. Dyrektywa ma też pierwszeństwo w przypadku sprzeczności prawa krajowego z jej postanowieniami.
Konsekwencją powyższego jest również konieczność stosowania Dyrektywy przy interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego (pośrednie stosowanie dyrektywy). Zasada pośredniego stosowania dyrektywy polega na uwzględnianiu celu wyznaczonego w przepisach dyrektyw w procesie wykładni przepisów krajowych. Oznacza to, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych należy stosować interpretację zgodną z przepisami wspólnotowymi. Również odnośnie pośredniego stosowania dyrektywy wypowiadał się też ETS m.in. w sprawie C- 62/00 Marks s Spencer: Wynika z tego, że stosując prawo krajowe sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 189 Traktatu o WE".
W związku z tym, że wyroby alkoholowe, w tym przede wszystkim alkohol etylowy, mogą być wykorzystywane nie tylko w celach bezpośredniej konsumpcji, lecz również jako półprodukty przy produkcji innych artykułów spożywczych oraz artykułów przemysłowych, ustawodawca wspólnotowy określił przypadki, w których wyroby alkoholowe powinny podlegać bezwzględnemu zwolnieniu od podatku akcyzowego. Poza tym ustawodawca wspólnotowy określił sytuacje, w których państwa członkowskie są uprawnione do zwolnienia z akcyzy wyrobów alkoholowych.
Zgodnie z art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej: Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:
(....)
e) gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj .; (...)"
Dodatkowo, poza sytuacjami wymienionymi w ust. 1 pkt a-f, kiedy wszystkie państwa członkowskie są zobowiązane do zwolnienia z akcyzy wyrobów alkoholowych, dyrektywa strukturalna wskazuje również następujące przypadki stosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów alkoholowych:
dla celów badawczych,
dla celów medycznych w szpitalach i aptekach,
w przypadku wyrobów alkoholowych wykorzystywanych do produkcji produktów niestanowiących wyrobów alkoholowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym.
W tym miejscu zaznaczyć trzeba, iż myśl art. 20 Dyrektywy strukturalnej alkohol etylowy obejmuje wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości klasyfikowane do kodu CN 2207 lub 2208, nawet jeżeli produkty te stanowią część innego produktu zaklasyfikowanego do innego kodu CN.
W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-482/92) odnoszącym się do rozstrzygnięcia prawa Republiki Włoskiej w zakresie odmowy zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego i przeznaczonego do produkcji kosmetyków sąd wskazał, iż zakres zwolnień obowiązkowych należy interpretować jako zasadę, natomiast odmowę stosowania zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego należy uznawać jako wyjątek. Dodatkowo Trybunał wskazał, że państwa członkowskie nie mogą pomniejszać bezwarunkowego charakteru zwolnienia od akcyzy wynikającego z przepisów wspólnotowych tylko na tej podstawie, iż celem odmowy udzielenia zwolnienia jest zapewnienie przestrzegania przepisów akcyzowych w tym zakresie. Państwo członkowskie jest jednak uprawnione do odmowy udzielenia (wprowadzenia do przepisów krajowych) zwolnienia od akcyzy w przypadku przedstawienia dowodów potwierdzających istotne ryzyko naruszenia przepisów mających na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Niemniej środki wprowadzone przez poszczególne państwa członkowskie, na przykład odmowa zwolnienia od opodatkowania akcyzą, powinny być monitorowane przez pozostałe państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty Europejskiej.
Powyższe potwierdzone zostało również w wyroku ETS z dnia 19 kwietnia 2007r., sygn. C-63/06 w sprawie UAB Profisa przeciwko Republice Litewskiej, cyt: " Artykuł 27 ust. 1 lit. f Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że nakłada on na Państwa Członkowskie obowiązek zwolnienia z ujednoliconego podatku akcyzowego alkoholu etylowego przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich, zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, pod warunkiem że zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra na 100 kilogramów produktu."
Zdanie Wnioskodawcy mimo, iż cytowane orzeczenie zostało wydane dla stanu faktycznego dotyczącego, alkoholu zawartego w wyrobach czekoladowych, to jego tezy mają bardzo istotne znaczenie dla interpretacji zwolnień przewidzianych artykułem 27 Dyrektywy strukturalnej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe litewskie odmówiły podatnikowi zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na fakt, iż jak twierdzono, zwolnienie z akcyzy alkoholu etylowego przeznaczonego do wytwarzania wyrobów czekoladowych, nie ma zastosowania do przywożonych gotowych wyrobów czekoladowych, które zawierają alkohol etylowy, takich jak sporne wyroby.
Trybunał jednakże stwierdził, iż „(...) miejsce, gdzie, alkohol etylowy jest używany do tego wyrobu, jest w tym zakresie bez znaczenia. Ponadto celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83, jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych (ww. wyrok w sprawie Włochy przeciwko Komisji, pkt 4). Ponadto zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (ww. wyrok w sprawie Włochy przeciwko Komisji, pkt 50). (...) art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że nakłada on na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z ujednoliconego podatku akcyzowego alkoholu etylowego przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich, zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, pod warunkiem że zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra na 100 kilogramów produktu. (...)"
Zwolnienia od akcyzy na gruncie przepisów krajowych zawarte zostały w rozdziale 6 ustawy o podatku akcyzowym, w tym w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawodawca umieścił zwolnienie wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Na mocy zaś dyspozycji zawartej w art. 25 ust. 5 wymienionej ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
W § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy uregulowane zostały warunki i zasady zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego. Zakres zwolnień wynikających z przedmiotowego rozporządzenia dotyczących sytuacji Spółki, został opisany powyżej.
Kwestią nie budzącą wątpliwości jest fakt, iż krajowy prawodawca zwolnił z akcyzy aromaty spożywcze, zgodnie z dyspozycją Dyrektywy strukturalnej.
Niezgodne z celem i zakresem Dyrektywy są, zdaniem Spółki, warunki tego zwolnienia sformułowane w § 18 ust. 6 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, utrudniające realizację tego zwolnienia w przypadku podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo produkty akcyzowe do produkcji napojów bezalkoholowych (wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi). Następuje tutaj nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji faktycznej i prawnej podmiotów nabywających wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w zależności od tego czy nabycie następuje od składu podatkowego na terytorium kraju czy wewnątrzwspólnotowo. W tym ostatnim przypadku, warunkiem zastosowania zwolnienia jest prowadzenie składu podatkowego (w celu wprowadzenia wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo do tego składu) oraz dodatkowo zużycie do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy.
W kontekście powyższego, w ocenie Spółki, na uwagę zasługuje fakt, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 i 1b paragrafu 18 przedmiotowego rozporządzenia, ma zastosowanie do podmiotu uprawnionego do zwolnienia (podmiotu, który nabywa alkohol etylowy do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych). Spółka jest właśnie takim podmiotem, uprawnionym do zwolnienia, który nabywa wyroby akcyzowe w celu produkcji wyrobów nie akcyzowych, z tym że produkcja ta odbywa się w tym przypadku w dwóch zakładach produkcyjnych.
W tym miejscu warto też wspomnieć, iż zgodnie z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, korzystanie czy egzekwowanie praw wynikających z przepisów wspólnotowych nie może być nadmiernie uciążliwe lub praktycznie niemożliwe. Z zasady tej wynika, że jeśli prawo wspólnotowe (w tym przypadku art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG przyznaje podmiotom uprawnienia, to prawo krajowe (art. 25 ustawy o podatku akcyzowym i wydane na podstawie delegacji ustawowej przepisy wykonawcze § 18 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) jest zobowiązane chronić te uprawnienia i powinno być interpretowane w ten sposób, aby zapewnić pełną skuteczność regulacjom wspólnotowym.
W kontekście powyższego, bezspornym jest, zadaniem Spółki, iż w świetle wykładni prowspólnotowej i celu zwolnienia od akcyzy przedmiotowych wyrobów akcyzowych, jak również uwzględniając literalne brzmienie warunków zwolnienia skierowanych do podmiotu uprawnionego do zwolnienia, nie mógł powstać obowiązek zapłaty akcyzy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym Spółki.
Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż w sytuacji opisanej przez Spółkę uznać należy, iż przesłanki uprawniające do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy zastały spełnione.
Powyższe twierdzenie należy uznać za zasadne biorąc pod uwagę następujące argumenty:
Wnioskodawca wykorzystuje wyroby akcyzowe zharmonizowane (aromaty spożywcze) nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w całości do produkcji napojów nie będących wyrobami akcyzowymi (do produkcji napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości);
Produkcja napojów bezalkoholowych odbywa się wyłącznie na terenie składów podatkowych prowadzonych przez Żywiec Zdrój, zlokalizowanych w bliskiej od siebie odległości (odległość pomiędzy składami podatkowymi wynosi około 400 m), składy zlokalizowane są pod ty samym adresem; są to składy podatkowe prowadzone przez ten sam podmiot;
Spółka prowadzi szczegółową ewidencję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przyjętych do składu podatkowego i wydanych do produkcji napojów bezalkoholowych;
Spółka prowadzi szczegółową ewidencję produkcyjną, pozwalającą na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, zużycie wyrobów akcyzowych dla celów zwolnionych od akcyzy;
Zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego na mocy art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG jest zasadą w sytuacji gdy wyrób akcyzowy jest używany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, które są dalej używane w procesie produkcyjnym - do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, a warunki formalne sformułowane w krajowych przepisach wykonawczych, w tym § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, utrudniające realizację tego zwolnienia, nie mogą mieć zastosowania w sprawie.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonane przemieszczenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego 2 i ich zużycie do produkcji wyrobów nieakcyzowych dokonanej w składzie podatkowym 1, wyczerpuje przesłanki uzasadniające zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przeznaczeniem, tj. z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy. Powyższe wynika też z faktu, iż ustawodawca w art. 28 ust. 1 pkt 3 wymienia jako przesłankę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstania obowiązku podatkowego zapłaty akcyzy sytuację, kiedy wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zostały zużyte w innym celu. W przypadku Spółki, wyroby akcyzowe zostały zużyte w celu w jakim zostały nabyte - do produkcji wyrobów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2 % objętości.
Wymienione powyżej przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy definiują warunki ewidencyjne, które podatnik musi dopełnić w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. W tym kontekście należy mieć na uwadze fakt, iż Spółka nabywając aromaty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podlega przepisom w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. W rezultacie, przyjęcia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego dokonywane są w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Ponadto wyroby akcyzowe przyjęte do składu podatkowego w całości objęte są zabezpieczeniem akcyzowym w postaci gwarancji bankowej.
Spółka prowadzi też szczegółową ewidencję przyjętych i zużytych do produkcji wyrobów akcyzowych, która również podlega sprawdzeniu i weryfikacji przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Wydane zezwolenia na prowadzenie przedmiotowych składów podatkowych obejmują swym zakresem nabywanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i ich zużycie w celu produkcji napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2%.
Przytoczone powyżej fakty potwierdzają, iż wyroby akcyzowe nabywane przez Spółkę, są w całym procesie należycie zabezpieczone przed jakimkolwiek zużyciem w innym celu niż są przeznaczone.
Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż w przypadku wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, podmiotem uprawnionym do zastosowania zwolnienia może być każdy podmiot nie mający tzw. statusu podmiotu akcyzowego (prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany i niezarejestrowany handlowiec), jeśli zwolnienie od akcyzy przysługuje ze względu na przeznaczenie. W takim przypadku przepisy rozporządzenia wskazują, że wystarczającymi warunkami do stosowania zwolnienia z akcyzy jest złożenie oświadczenia przez podmiot uprawniony do zwolnienia o sposobie wykorzystania wyrobów akcyzowych oraz podmiot uprawniony musi dopełnić formalności ewidencyjne wiążące się z obowiązkiem prowadzenia stosownej ewidencji - warunki te są przez Wnioskodawcę spełnione.
W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w istocie mamy do czynienia z 2 fazami procesu: po pierwsze przemieszczenie wyrobu akcyzowego pomiędzy składami podatkowymi - procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje zakończona dla dostawcy w momencie zwrotu dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę upoważnionego do nabycia wyrobów zwolnionych od akcyzy. Natomiast podmiot, który nabył wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy, jest objęty tą procedurą do momentu wykorzystania tych wyrobów dla celów zwolnionych od akcyzy. Takie rozszerzenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie wynika wprost z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jednak przepisy wykonawcze wskazują, że w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych na terytorium kraju do podmiotów uprawnionych do nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w chwili ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem. W przedmiotowej sytuacji to zużycie, jak już wielokrotnie wskazywano, nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem - do produkcji wyrobów bezalkoholowych.
W dniu 23 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPP3/443-797/09/DG dotyczącą podatku akcyzowego, w zakresie warunków zwolnienia od akcyzy aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy oraz powstania obowiązku podatkowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy dla tych wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Pismem z dnia 9 lutego 2009 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2009r. znak: IBPP3/443-797/08/DG.
W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 10 marca 2009r. znak: IBPP3/443W-9/09/DG podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2009r. znak: IBPP3/443-797/08/DG, uznając za chybione zarzuty Skarżącej podniesione w piśmie z dnia 9 lutego 2009r.
Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2009r. znak: IBPP3/443-797/08/DG złożył skargę z dnia 3 kwietnia 2009r. (data wpływu 8 kwietnia 2009 r.), w której zażądał uchylenia na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i 205 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2009r. sygn. akt. III SA/Gl 431/09 uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, że interpretacja nie uwzględnia całokształtu realiów sprawy oraz argumentów przedstawionych przez Spółkę. W ocenie Sądu z uzasadnienia stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji wynika, ze organ rozważał unormowania dotyczące procedury przemieszczania między składami podatkowymi na terytorium kraju tj. określonej w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), natomiast skarżąca Spółka w toku postępowania twierdziła, iż korzysta z procedury zawieszenia poboru akcyzy uregulowanej w art. 26 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy tj. zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W wyroku Sąd zaznaczył, iż Spółka – co prawda – wskazała, iż doszło do wyprowadzenia towaru ze składu podatkowego, jednak akcentowała, iż korzysta z procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów, a procedura ta ulega zakończeniu w przypadku przeznaczenia wyrobów na inny cel. Natomiast okoliczności korzystania przez Spółkę z procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie organ podatkowy w ogóle nie rozpatrywał.
Od powyższego wyroku tut. organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011r. sygn. akt I GSK 295/10 oddalił skargę kasacyjna tut. organu. W wyroku NSA zaznaczył, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uchylił zaskarżona interpretację podatkową z tego względu, że strona wniosła o udzielenie interpretacji w zakresie korzystania przez Spółkę z procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie, a w tej kwestii organ w istocie się nie wypowiedział. W ocenie NSA to ustalenie Sądu jest trafne, albowiem rzeczywiście w zaskarżonej interpretacji organ obszernie omówił stan prawny, historię wprowadzenia do polskiego porządku prawnego instytucji unijnych, jak też zasady obowiązujące przy stosowaniu przepisów o podatku akcyzowym. Jednakże na postawione przez stronę zagadnienie organ odpowiedzi nie udzielił , lecz skupił się na kwestii związanej z procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przemieszczenie towaru między składami podatkowymi. Sąd wskazał, iż „wada ta nie mogła być usunięta w toku postępowania sądowoadminictracyjnego, gdyż Sąd nie może kształtować (zmieniać) udzielonej przez organ interpretacji, bez względu na to, czy podziela lub nie podziela argumentacji organu lub strony. Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja powinna oceniać stanowisko wnioskodawcy, a zatem odnosić się bezpośrednio do przedstawionego stanowiska. Tymczasem w sparwie nieniejszej strona przedstawiła stanowisko odnośnie procedury zawieszenia akcyzy ze względu na przeznaczenie, natomiast stanowisko organu dotyczyło zawieszenia akcyzy ze względu na przemieszczenie towaru między składami podatkowym. Tym samym udzielona interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowe.”
W dniu 19 września 2011r. do tut. organu wpłynęło ostateczne orzeczenie Sądu wraz z aktami sprawy.
Pismem z dnia 14 grudnia 2011r. (data wpływu 20 grudnia 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 7 grudnia 2011r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:
Zdaniem Spółki, fakt dopełnienia bądź też niedopełnienia warunków określonych w § 18 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006r. nr 72, poz. 500 z późn. zm.) pozostaje bez związku z wyrażeniem stanowiska odnośnie zastosowania zwolnienia od akcyzy aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy (CN 3302) zużytych do produkcji artykułów spożywczych i napojów alkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości (zużytych przez Spółkę do produkcji napojów nie będących wyrobami akcyzowymi). Wniosek Spółki dotyczył bowiem rozstrzygnięcia, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym dopełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia od akcyzy w stosunku do aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy (CN 3302) zużytych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2 objętości – przy uwzględnieniu regulacji zamieszczonych w Dyrektywach rady nr 92/83/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz.U. WE L Nr 76 z 23 marca 1992r., ze zm.) oraz Dyrektywy rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L z dnia 31 października 1992r. ze zm.), co wynika z treści wniosku złożonego przez Spółkę.Jednocześnie Spółka nadmienia, iż przedmiotowe aromaty spożywcze jabłkowe nabywane przez Spółkę na terytorium kraju były przez nią przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Transport tych aromatów odbywał się z towarzyszeniem administracyjnego dokumentu towarzyszącego.
Przy nabyciu aromatów przez Spółkę zostały spełnione przesłanki, o których mowa w § 18 ust. 6 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (dz.U. z 2006r. nr 72, poz. 500 z późn. zm.) tj.:
Spółka prowadziła w 2007r. skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b;
Spółka składała w 2007r. oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy;
Spółka prowadziła w 2007r. ewidencję pozwalająca na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.
Spółka zauważa, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożyła oświadczenie, iż elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są objęte przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.
Mając na uwadze powyższy przedstawiony zaistniały stan faktyczny, a także rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2009r sygn akt III SA/Gl 431/09 utrzymane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011r. sygn. akt I GSK 295/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:
prawidłowe w zakresie spełnienia warunków dla zastosowania zwolnienia dla aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy zużywanych do produkcji środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości – nabywanych w procedurze zawieszenia ze składu podatkowego na terytorium kraju;
nieprawidłowe w zakresie spełnienia warunków dla zastosowania zwolnienia dla aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy zużywanych do produkcji środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości – nabywanych wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
Przystępując do oceny stanowiska wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż zwolnienie z akcyzy substancji smakowo-aromatycznych w swym skałdzie zawierających alkohol zawarte w krajowych przepisach dotyczących podatku akcyzowego są implementacją przepisów dotyczących zwolnienia od akcyzy zawartego w Dyrektywie Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE L Nr 316 str. 21 ze zm.), zwanej również dyrektywą strukturalną.
Zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt e ww. dyrektywy Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejsza dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy produkty te są używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.
Na gruncie tego przepisu należy przyjąć, że dane państwo członkowskie, na terytorium którego winno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na „warunkach” przez siebie ustalonych.
Na gruncie przepisów krajowym implementacji przepisu art. 27 ust. 1 pkt e dyrektywy strukturalnej dokonano w art. 25 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), gdzie zgodnie z ust. 1 pkt 2 zwolnienie od akcyzy stosuje się gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej.
Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 5 art. 25 ww. ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 72, poz. 500 ze zm.) ustalił warunki i tryb stosowania ww. zwolnienia wynikającego z przepisów prawa wspólnotowego.
W myśl do § 18 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. Nr 72, poz. 500 ze zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 ww. ustawy) zwalnia się od akcyzy olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości.
W myśl § 18 ust. 2 z zastrzeżeniem ust. 2a ww. rozporządzenia powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:
podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1;
podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego;
podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;
nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy;
podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych.
Z przytoczonego przepisu wynika, że jednym z warunków zwolnienia z akcyzy było posiadanie przez "podmiot uprawniony" w tym przypadku nabywcę zaświadczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzającego zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (olejków eterycznych, mieszanin zapachowych zawierających w swoim składzie alkohol etylowy...). Sprzedający miał obowiązek żądania jego posiadania przy dokonywanej transakcji sprzedaży, a wskazane wyżej warunki zwolnienia musiały być spełnione łącznie.
Zgodnie natomiast z § 18 ust. 6 ww. rozporządzenia, w odniesieniu do aromatów, o których mowa w § 18 ust. 1b ww. rozporządzenia nabywanych wewnatrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby spożywcze i napoje bezalkoholowe o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% zwolnienie, o którym mowa w ust. 1b ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten:
prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b;
złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy;
prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.
W myśl zaś § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U. Nr 35, poz. 312 ze zm.) w przypadku podmiotu, który prowadzi działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w § 14 ust. 1 oraz § 18 ust. 1, 1a i 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.) - wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot i nieprzeznaczonych do odsprzedaży - i który zużywa te wyroby do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, nie stosuje się przepisów ust. 1 pkt 1a, 2 i 3 i ust. 4 oraz nie ustala się minimalnego okresu magazynowania, pod warunkiem że:
podmiot ubiegający się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego posiada warunki techniczne umożliwiające produkcję wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;
skład podatkowy będzie znajdował się w miejscu produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.
Z powyższego wynika zatem, iż przepis § 18 ust. 6 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego był przepisem szczególnym w stosunku do regulacji § 18 ust. 2 rozporządzenia.
W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że w myśl § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana jedynie po przedstawieniu prowadzącemu skład podatkowy zamówienia potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, stwierdzającego cel zużycia wyrobów, o którym mowa w przepisach dotyczących zwolnień od akcyzy". Jednak przepisy rozporządzenia dotyczącego warunków stosowania zwolnień od podatku akcyzowego są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów regulujących procedurę zawieszenia poboru akcyzy, które w tym przypadku są przepisami ogólnymi. Będą one miały zastosowanie przede wszystkim do krajowego producenta wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, np. esencji aromatycznych, który gotowy wyrób, jako wyrób akcyzowy zharmonizowany obligatoryjnie wytworzony w składzie podatkowym, sprzedając nabywcy będącemu producentem napojów bezalkoholowych z użyciem tychże esencji, będzie mógł wyprowadzić ten wyrób ze swojego składu wyłącznie w procedurze zawieszenia akcyzy o jakiej mowa w cytowanym przepisie.
Z powyższego wynika, iż w przypadku zwolnienia od akcyzy ww. aromatów zawierających w swym składzie alkohol etylowy, przeznaczonych do produkcji wyrobów bezalkoholowych, należy rozróżnić dwie sytuacje. Pierwsza dotyczy aromatów kupionych przez producenta napojów bezalkoholowych w kraju, druga aromatów nabytych wewnątrzwspólnotowo. W odniesieniu do pierwszej grupy wyrobów akcyzowych warunki zwolnienia określono w § 18 ust. 2a w związku z ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W odniesieniu do drugiej grupy w § 18 ust. 6 ww. rozporządzenia.
W art. 26 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. przewidziano zawieszenie poboru akcyzy, jeżeli wyroby były zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia wyrobu zwolnionego od akcyzy oraz w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których zaliczono przedmiotowe aromaty, pomiędzy składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty. Zatem wprowadzony w § 18 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wymóg, przemieszczania do podmiotu uprawnionego do zwolnienia, był naturalną konsekwencją stosowania zwolnienia od akcyzy przemieszczanych wyrobów podlegających zwolnieniu. Także wymóg określony w § 18 ust. 6 ww. rozporządzenia, umożliwiający zastosowanie zwolnienia od akcyzy esencji aromatyzowanych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, dla producentów napojów bezalkoholowych nabywających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego znajdującego się w innym państwie członkowskim, aby czynili to do składu podatkowego był logiczną konsekwencją stosowania procedury zawieszenia przy przemieszczaniu towarów pomiędzy państwami członkowskimi.
Stosownie do powyższego w ocenie tut. organu rozwiązania dotyczące zwolnienia od podatku akcyzowego aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, wykorzystywanych do produkcji napojów bezalkoholowych nie naruszają reguł określonych w części pierwszej art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej.
Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, iż w przypadku nabycia z zastosowaniem zwolnienia aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy na terytorium kraju warunkiem ich zwolnienia nie jest m.in. ich nabycie z zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, ale jednocześnie nie jest konieczne nabycie tych aromatów do składu podatkowego ani ich zużycie w składzie podatkowym. Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. aromatów warunkiem zastosowania zwolnienia jest ich wprowadzenie do składu podatkowego, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego (…) oraz ich zużycie do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy.
Równocześnie należy pamiętać, iż zgodnie z § 24a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych na terytorium kraju do podmiotów uprawnionych do nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w chwili ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem, z zastrzeżeniem § 24b-24m.
Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następowało w przypadkach wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu.
Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy rozróżnić zatem dwie sytuacje:
pierwszą, w której aromaty spożywcze zawierające w swym składzie alkohol etylowy zostały nabyte z krajowego składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego, przy zachowaniu warunków o których mowa § 18 ust. 2 w związku z § 18 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień
drugą, w której aromaty spożywcze zawierające w swym składzie alkohol etylowy zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzone do składu podatkowego z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego, przy zachowaniu warunków o których mowa w § 18 ust. 6 ww. rozporządzenia.
W pierwszym przypadku jak już wspomniano dla zachowania warunków zwolnienia nie jest konieczne nabycie aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy do składu podatkowego i ich zużycie do celów objętych zwolnieniem w tym składzie. Dlatego też przemieszczenie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy przedmiotowych aromatów do innego miejsca prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę nie skutkuje złamaniem warunków zastosowania tego zwolnienia. W tym zakresie zatem Wnioskodawca nie złamał warunków zwolnienia od podatku akcyzowego stosowanego dla aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy zużywanych do produkcji napojów bezalkoholowych. Procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona zaś z chwilą ich zużycia do celów objętych zwolnieniem.
Odnośnie natomiast przypadku drugiego zauważyć należy, iż warunkiem zwolnienia aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy zużywanych do produkcji napojów bezalkoholowych było nabycie tych wyrobów do składu podatkowego, który będzie znajdował się w miejscu produkcji wyrobów nieakcyzowych, na czego potwierdzenie podmiot produkujący wyroby nieakcyzowe był zobowiązany złożyć odpowiednie oświadczenie. Powyższe oznaczało zatem, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo do składu podatkowego, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego (…) ww. aromat spożywczy zawierający w swym składzie alkohol etylowy objęty zwolnieniem z akcyzy na podstawie § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień, dla celów zachowania warunków zwolnienia w oparciu o ww. przepis nie mógł zostać przemieszczony i zużyty na terenie innego składu podatkowego niż ten do którego zostały wprowadzone nabyte wewnątrzwspólnotoweo przedmiotowe aromaty.
Jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca posiadał skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego (…) i wprowadzał z zastosowaniem zwolnienia na podstawie § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień aromaty spożywcze zawierające w swym składzie alkohol etylowy. Ponadto składał właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, iż ww. wyroby będą zużywane do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy. Wnioskodawca jednakże dokonał przemieszczenia nabytych aromatów do innego składu podatkowego.
W art. 28 ust 1 pkt 2 i 3 ustawodawca w sposób precyzyjny określił moment, w którym następowało zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Następowało to z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego( pkt 2 ), a w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu - obowiązek podatkowy powstawał z dniem ich zużycia.
Nadto w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy prowadzący skład podatkowy był obowiązany wystawić administracyjny dokument towarzyszący art. 36 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Wnioskodawca zatem wyprowadzając ze składu podatkowego nabyte wewnątrzwspólnotowo aromaty i wprowadzając je do innego składu, w którym zostały one zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi naruszył warunek zwolnienia z akcyzy określony w § 18 ust. 6 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 72, poz.500 z późn.zm). Co prawda nabyte wewnątrzwspólnotowo aromaty wprowadzone zostały na teren innego składu podatkowego i zostały użyty do produkcji napojów bezalkoholowych, jednak nie zmienia to faktu, że aromat ten został zużyty do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu innym niż teren składu podatkowego do którego został wprowadzony nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy aromat, a przemieszczenie tych aromatów dokonane zostało poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym Spółka utraciła prawo skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w trybie określonym w § 18 ust. 1b na warunkach, o których mowa w § 18 ust. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Wnioskodawca chcąc korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do przemieszczanych wyrobów aromatów (wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) powinien dostosować się do uregulowań wynikających m.in. z art. 36 ust. 2 o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi w przypadku wyprowadzenia ww. wyrobów ze składu podatkowego prowadzący skład podatkowy obowiązany był wystawić administracyjny dokument towarzyszący. Tego Spółka nie uczyniła. Zatem doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.
W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z § 2a ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1. Do wyrobów do których nie stosowało się procedury zawieszenia poboru akcyzy, zostały zaliczone wymienione w poz. 27 załącznika wyroby będące przedmiotem wniosku.
Odnośnie powyższego należy jednak mieć na uwadze ust. 2 § 2a ww. rozporządzenia zgodnie z którym w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1.
Zgodnie z poz. 18 załącznika nr 1 olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy o symbolu PKWiU 24.63.10 oraz poz. 17 załącznika nr 2 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz.825 ze zm.) mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów zawierające w swym składzie alkohol etylowy, klasyfikowane do kodu CN ex 3302, podlegają opodatkowaniu stawka podatku akcyzowego w wysokości 4.550 zł od 1 hl alkoholu etylowego 100% vol.
Zgodnie z powyższym aromaty będące przedmiotem niniejszego wniosku są opodatkowane stawką podatku inną n