IPPB2/436-660/13-5/MZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2014 r. (data nadania 3 lutego 2014 r., data wpływu 5 lutego 2014 r.) na wezwanie z dnia 27 stycznia 2014 r. Nr IPPB2/436-660/13-3/MZ (data nadania 28 stycznia 2014 r., data doręczenia 30 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie dokonania cesji wierzytelności - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie dokonania cesji wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca planuje nabycie od podmiotu zagranicznego (dalej: „Cedent”) wierzytelności pieniężnych m.in. z tytułu sprzedaży udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych papierów wartościowych(dalej; „Wierzytelności”). Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności będą podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami Polski albo podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Cesja Wierzytelności nastąpi w drodze umowy sprzedaży i zostanie zawarta poza granicami Polski.

W konsekwencji dokonania cesji Wierzytelności, Wnioskującej będzie przysługiwać Wierzytelność wobec osoby trzeciej - dłużnika.

Żadna ze stron z tytułu dokonania tej czynności nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani też nie będzie z niego zwolniona.

Pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. Nr IPPB2/436-660/13-3/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

• Wskazanie, gdzie wykonywane będą prawa majątkowe w chwili zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium innego państwa)...
  
  

Powyższa informacja jest zawarta w ocenie prawnej stanowiska Wnioskodawcy, natomiast brak jej w opisie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, że:

• W opinii Wnioskodawcy prawa majątkowe wynikające z wierzytelności, która ma być przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę są wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie przez Wnioskującą umowy cesji Wierzytelności będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej; PCC)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskującej, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym cesja Wierzytelności nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem PCC.

Na podstawie ustawy o PCC, podatkowi PCC podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Wierzytelność jest przysługującym wierzycielowi podmiotowym prawem do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, wynikającego z łączącego strony stosunku prawnego. Wierzytelności wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych stanowią prawa majątkowe.

Umowa cesji Wierzytelności w podanym przez Wnioskującą zdarzeniu przyszłym nastąpi w drodze umowy sprzedaży. Stosownie do art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, taka umowa może podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC, jeżeli jej przedmiotem są:

• prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
• prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  

Z powyższego wynika, że dla ustalenia zakresu obowiązku podatkowego w PCC, należy w pierwszej kolejności określić, czy przedmiotem umowy są prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też prawa majątkowe wykonywane za granicą.

Zarówno ustawa o PCC, jak i inne ustawy podatkowe, nie zawierają definicji „wykonywania prawa majątkowego”. W konsekwencji, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, ocena, czy prawa majątkowe, tj. wierzytelności będą wykonywane na terytorium Polski, czy poza jej granicami, powinna być dokonana z uwzględnieniem odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Zgodnie z § 2 tego przepisu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Zgodnie z art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Art. 454 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi z kolei, że jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa.

Zobowiązanie do zapłaty ceny wynikającej z danej wierzytelności, jest niewątpliwie zobowiązaniem do świadczenia pieniężnego. Tym samym, Wierzytelności, które będą przedmiotem umowy cesji, będą miały charakter pieniężny. Powołany powyżej art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Z kolei, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy, w przypadku sprzedaży praw majątkowych, w tym wierzytelności, powstaje z chwila dokonania czynności cywilnoprawnej.

W momencie zawarcia umowy cesji Wierzytelności, siedziba Cedenta będzie znajdowała się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczenie dłużnika Wierzytelności powinno być spełnione w siedzibie Cedenta, a więc poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Wnioskującej, Wierzytelności są zatem prawami majątkowymi wykonywanymi za granicą.

W związku z tym, iż przedmiotem umowy cesji będą prawa majątkowe wykonywane za granicą, należy ocenić czy, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC zostały spełnione pozostałe przesłanki, od których uzależnione jest opodatkowanie podatkiem PCC tej umowy, tj. czy nabywca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Użycie koniunkcji pomiędzy warunkami powyższego przepisu ustawy o PCC, skutkuje tym, iż powinny być one spełnione łącznie.

Nabywca Wierzytelności, którym jest Wnioskująca, ma miejsce zamieszkania w Polsce. Jednak umowa obejmująca cesję Wierzytelności przez Cedenta na rzecz Wnioskującej zostanie zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji należy uznać, że czynność cywilnoprawna dokonana będzie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie, cesja Wierzytelności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC - co prawda nabywca Wierzytelności (tj. Wnioskująca) ma miejsce zamieszkania w Polsce, jednak czynność cywilnoprawna (tj. cesja Wierzytelności) dotycząca prawa majątkowego wykonywanego za granicą będzie dokonana poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskująca pragnie wskazać, iż znane jej są incydentalne interpretacje indywidualne, w których Minister Finansów zgadzał się z argumentacją podatników, że w przypadku nabycia wierzytelności, miejscem wykonywania prawa majątkowego jest siedziba nabywcy (cesjonariusza), nie zaś pierwotnego wierzyciela dokonującego zbycia.

W świetle powołanych powyżej regulacji kodeksu cywilnego oraz ustawy o PCC stanowisko takie jest jednak w sposób oczywisty nieprawidłowe.

Zgodnie z regulacjami ustawy o PCC, miejsce wykonywania prawa majątkowego powinno być oceniane na moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku sprzedaży wierzytelności, momentem powstania obowiązku podatkowego w PCC jest zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności. W rezultacie, miejsce wykonywania prawa majątkowego wynikającego z wierzytelności powinno być oceniane na moment zawierania umowy sprzedaży, nie zaś na moment przypadający w okresie już po zawarciu umowy cesji, gdy miejsce pierwotnego wierzyciela zajmuje nabywca wierzytelności (wierzyciel wtórny).

Jak wcześniej wspomniano, w przypadku wierzytelności pieniężnych miejscem wykonania prawa majątkowego (spełnienia świadczenia) jest miejsce zamieszkania/ siedziba wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia, a wiec podmiotu pierwotnie uprawnionego w ramach stosunku prawnego, w wyniku którego wierzytelność powstała. Zmiana wierzyciela wynikająca z cesji wierzytelności jest jedynie skutkiem prawnym cesji, następującym w wyniku dokonania stosownej czynności prawnej. Miejscem wykonywania prawa majątkowego powinno być jednak oceniane na moment zawierania umowy sprzedaży, nie zaś przez pryzmat skutku zawarcia tej umowy.

Powyższe stanowisko jest dodatkowo uzasadnione tym, że wynagrodzenie otrzymane przez pierwotnego wierzyciela z tytułu cesji stanowi dla niego substytut spełnienia świadczenia. Jeżeli zatem poprzez sprzedaż wierzytelności pierwotny wierzyciel otrzymuje spełnienie świadczenia, to nie powinno ulegać wątpliwości, że miejscem wykonywania prawa majątkowego (spełnienia świadczenia pieniężnego) jest miejsce zamieszkania/siedziba pierwotnego wierzyciela, nie zaś nabywcy.

Co więcej, przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, iż w przypadku wierzytelności miejsce wykonywania prawa majątkowego jest zmienne, w zależności od siedziby podmiotu zamierzającego nabyć wierzytelność. Tymczasem, miejsce wykonywania prawa majątkowego powinno mieć charakter obiektywny, niezależny od tego kto ostatecznie wierzytelność nabędzie. Nie wyklucza to oczywiście możliwości zmiany miejsca wykonywania prawa majątkowego w wyniku cesji - zmiana taka będzie jednak dopiero konsekwencją dokonanej cesji wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z póź. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki;
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
   
   

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, np. prawo majątkowe podlega wykonywaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy. Umowa sprzedaży będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli prawo majątkowe będące przedmiotem sprzedaży w chwili jej zawarcia podlega wykonywaniu za granicą oraz nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca planuje nabycie od podmiotu zagranicznego (dalej: „Cedent”) wierzytelności pieniężnych m.in. z tytułu sprzedaży udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych papierów wartościowych (dalej; „Wierzytelności”). Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności będą podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami Polski albo podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce. Cesja Wierzytelności nastąpi w drodze umowy sprzedaży i zostanie zawarta poza granicami Polski. W konsekwencji dokonania cesji Wierzytelności, Wnioskującej będzie przysługiwać Wierzytelność wobec osoby trzeciej - dłużnika. Żadna ze stron z tytułu dokonania tej czynności nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani też nie będzie z niego zwolniona. W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w jego opinii prawa majątkowe wynikające z wierzytelności, która ma być przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę są wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

A zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że prawa majątkowe będące przedmiotem umowy cesji będą wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz umowa zostanie dokonana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.