IPPP1/443-423/11/12-10/S/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.03.2011 r. (data wpływu 09.03.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19.03.2011 r. (data wpływu 20.03.2011 r.), pismem z dnia 10.06.2011 r. (data wpływu 10.06.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 01.06.2011 r. i pismem z dnia 15.06.2011 r. (fax) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14.06.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:
prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych w zamian za składki, zwolnienia dla usług prowadzenia placówek oświatowo-wychowawczych, opodatkowania usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych dla osób niebędących członkami Związku, opodatkowania usług organizacji imprez i festynów kulturalnych, mikołajków, kominków, wieczornic organizowanych dla osób niebędących członkami Związku, opodatkowania usług w zakresie kształcenia dla osób niebędących członkami Związku, opodatkowania usług wycieczek (rejsów) jachtem morskim, usług w zakresie sportu;
nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług organizacji obozów i zimowisk, półkolonii i półzimowisk dla dzieci i młodzieży, zwolnienia dla usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych dla członków Związku, zwolnienia dla usług organizacji imprez, festynów kulturalnych, mikołajków, kominków, wieczornic dla członków Związku, zwolnienia dla usług wycieczek (rejsów) jachtem morskim dla dzieci i młodzieży oraz członków Związku, zwolnienia usług kulturalnych, usług w zakresie kształcenia dla członków Związku.
UZASADNIENIE
W dniu 29.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia bądź właściwej stawki VAT dla świadczonych usług.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Związek jest... Majątek Związku, służy do działalności statutowej i nie może być użyty do innych celów w sposób sprzeczny ze Statutem. Majątek ten powstaje ze składek członkowskich, darowizn, zapisów i spadków, dochodów z własnej działalności gospodarczej, dochodów z majątku, dochodów z ofiarności publicznej oraz dotacji i innych środków przekazywanych na prowadzenie zadań i akcji zleconych przez organy publiczne oraz podmioty gospodarcze.
Składki członkowskie są obowiązkowe dla wszystkich członków, a ich wysokość, zasady zbierania oraz tryb rozliczania, a także kwestie udzielania ulg zwolnień określane są przez Radę Naczelną Związku. Składki są przeznaczone na funkcjonowanie centrali Związku oraz… posiadają osobowość prawną i są niezależnymi podatnikami VAT.
Związek (dalej: Związek), świadczy usługi opodatkowane VAT, ale także i zwolnione. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., Związek świadczył następujące usługi, które korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług:
Obozy i zimowiska… dla członków Związku, (odpłatność nie zakłada zysku, czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego),
Obozy i zimowiska dla dzieci i młodzieży niezrzeszonych, (odpłatność nie zakłada zysku, czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego),
Obozy i zimowiska na zlecenie obce dla dzieci i młodzieży, wykorzystywane są ośrodki Związek i inne. Związek zapewnia nocleg, wyżywienie i program artystyczny:
zadanie w całości finansowane z pozyskanych dotacji,
zadanie w całości finansowane ze środków zlecającego,
Szkolenia żeglarskie dla młodzieży i dorosłych (członków Związek)
Pozostałe formy szkoleń, w tym:
szkolenia wewnątrzorganizacyjne dla członków Związek ,
szkolenia z ratownictwa medycznego (obciążany jest Zlecający),
szkolenia w zakresie kadry wypoczynku (np. wychowawcy i kierownicy wypoczynku) - obciążany jest zlecający np. pracodawca uczestników szkolenia a także indywidualny uczestnik,
Półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży w miejscu zamieszkania, również na rzecz nieczłonków Związek ,
Organizacja imprez dla członków i osób niebędącymi członkami Związek, np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn, itp. (Uczestnicy uiszczają wpisowe. Czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego),
Warsztaty (plastyczne) itp. Przewidziana jest częściowa lub całkowita odpłatność uczestników. Występują również dotacje częściowo lub całkowicie finansujące koszt danej akcji,
Koncerty orkiestry, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwale piosenki, przegląd teatrzyków, itp. Występują dwa rodzaje akcji:
zespół Związek jest wynajmowany przez zewnętrzny podmiot (podmiot prywatny bądź jednostka samorządu terytorialnego),
przegląd bądź festiwal, którego organizacja zakłada odpłatność uczestników. Występują tutaj częściowe dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego.
Festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice, itp. Dla przykładu, jednostka samorządu terytorialnego wynajmuje harcerzy do organizacji imprezy np. piknik miejski, w ramach którego Związek zapewnia np. grochówkę, imprezy okolicznościowe na pikniku itp.
Imprezy sportowe, np. spartakiada drużyn wodnych i żeglarskich, halowy turniej piłki nożnej, regaty żeglarskie, itp. Występują 3 rodzaje sytuacji:
w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w całości samorząd,
w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w części samorząd, w pozostałej części przewidziana jest odpłatność uczestników
w ramach organizowanej przez Związek imprezy otwartej wszyscy uczestnicy uiszczają wpisowe, czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego.
Wycieczki (rejsy) jachtem morskim. Związek wynajmuje jacht i zbiera wpisowe od uczestników (członków Związek ) rejsu np. rejs Zawiszą Czarnym.
Prowadzenie placówek opiekuńczo-wychowawczych.
Prowadzenie terenów rekreacyjno-wypoczynkowych. Związek korzysta na podstawie umów dzierżawy bądź użyczenia z tych terenów (np. pola namiotowe). Za udostępnienie pola namiotowego przewidziana jest odpłatność.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 10.06.2011 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż:
Szkolenia wewnątrzorganizacyjne dla członków Związku, szkolenia z ratownictwa medycznego organizowane są w formach i na zasadach przewidzianych w wewnętrznych przepisach Związek (instrukcjach i regulaminach standardach kursów). Natomiast szkolenia w zakresie kadry wypoczynku (kurs wychowawców i kierowników wypoczynku) prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (§ 14 Kursy o których mowa w § 11 ust. 2 oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 mogą być organizowane przez kuratoria oświaty i placówki doskonalenia nauczycieli a także osoby prawne i fizyczne za zgodą i pod nadzorem kuratora oświaty). Wnioskodawca posiada zgodę Kuratorium na organizowanie ww. kursów.Zdaniem Wnioskodawcy ww. szkolenia można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zależności od rodzaju szkolenia i kwalifikacji uczestników szkolenia np. dla nauczycieli biorących udział w kursie wychowawców i kierowników wypoczynku szkolenie to będzie usługa kształcenia zawodowego.Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zdarzają się sytuacje iż Związek otrzymuje środki publiczne na organizowanie szkoleń w postaci dotacji w co najmniej 70%. Jednakże prowadzi również szkolenia, które są finansowane wyłącznie z odpłatności uczestników.
W świetle przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2005 r. Nr 131 poz. 1091 z późn. zm.). Związek świadcząc usługi o charakterze kulturalnym w formach i na zasadach określonych w tej ustawie, może być uznana za instytucję o charakterze kulturalnym.
Związek jest stowarzyszeniem mającym osobowość prawną którego jednym z celów statutowych jest stwarzanie warunków do wszechstronnego, intelektualnego, społecznego, duchowego, emocjonalnego i fizycznego rozwoju człowieka. Dla osiągnięcia swoich celów Związek organizuje przedsięwzięcia związane z rozwojem zainteresowań i specjalności, działalnością w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu oraz turystyki i krajoznawstwa (Statut Związku ). W związku z tym, uznać należy, że celem stowarzyszenia jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.W związku z organizacją ww. przedsięwzięć Wnioskodawca nie osiąga w sposób systematyczny zysków.
Zgodnie ze Statutem Związku § 78:
Składka członkowska Związku jest obowiązkowa dla wszystkich członków Związku.
Rada Naczelna Związku określa wysokość składek członkowskich, zasady ich zbierania i podziału pomiędzy jednostki oraz tryb rozliczania a także zasady i tryb udzielania ulg i zwolnień.Zgodnie z Uchwałą Rady Naczelnej Związku z dnia 15 listopada 2008 r. w sprawie składek członkowskich pkt 6, składki przeznacza się:
1) z części należnej dla… na kształcenie, pomoc programowo-metodyczną dla jednostek oraz pokrycie kosztów funkcjonowania władz
Usługi udostępniania terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (pola namiotowe) zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207 poz. 1293 ze zm.) mieszczą się w PKWiU 55.30.11 Usługi związane z zapewnieniem miejsc na polach kempingowych i polach namiotowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy ww. usługi świadczone przez Związku – dotychczas korzystające ze zwolnienia – od dnia 1 stycznia 2011 r. nadal będą podlegać zwolnieniu i według jakich zasad, ewentualnie według jakiej stawki winny być opodatkowane te usługi...
Zdaniem Wnioskodawcy, przechodząc do analizy prawnej stanu faktycznego należy poddać gruntownej analizie przepisy znowelizowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) - konkretnie art. 43 dotyczący zwolnień przedmiotowych. Wnioskodawca pragnie wspomnieć, iż jednym z głównych celów ustawodawcy w noweli ustawy VAT było odstąpienie, w szeregu przypadków, od identyfikowania usług przy pomocy klasyfikacji statystycznej. Zmiana ta miała pozwolić m.in. na wyeliminowanie przypadków, gdy usługa identyfikowana za pomocą klasyfikacji statystycznych nie jest tożsama przedmiotowo z usługą, o której mowa w dyrektywie 2006/112/WE, z uwzględnieniem orzecznictwa europejskiego. Ta zmiana wraz z szeregiem zmian technicznych (jak np. uchylenie załącznika nr 4) wywołała uzasadnione wątpliwości dotyczące kwalifikacji określonych usług.
Przechodząc do meritum - biorąc pod uwagę przedmiot i charakter działalności Związku oraz świadczone usługi, w ocenie Wnioskodawcy, należałoby przeanalizować następujące zwolnienia wymienione w ustawie o VAT:
a) Art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Powyższy artykuł odwołuje się w sposób jednoznaczny do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa SO). W art. 2 ustawy SO, określono podmioty objęte systemem oświaty, natomiast w art. 2a ust. 1 ustawy SO wskazano, iż system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.
Zdaniem Wnioskodawcy, Związku wykonując zadania określone przepisami ustawy SO, Związku będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.
b) Art. 43 ust.1 pkt 24 lit. a ustawy VAT - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.
Trzeba wskazać, iż zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, niezależnie od podmiotu świadczącego usługę, w przeciwieństwie do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, które ma charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, a więc wskazującego podmioty, które byłyby uprawnione do świadczenia usług zwolnionych.
Formy i zasady świadczenia tego rodzaju usług zostały określone w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej ustawa PS) oraz Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 października 2007 r. w sprawie placówek opiekuńczo-wychowawczych, jak również w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (SO). Zgodnie z przepisami ustawy PS, opieka nad dziećmi i młodzieżą może być wykonywana w formie placówki opiekuńczo-wychowawczej. W statucie Związku istnieje możliwość powołania takich placówek i Związku prowadzi w formie świetlicy środowiskowej i klubu profilaktyki środowiskowej.
c) Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.
Analizując powyższy przepis należy dojść do wniosku, iż usługi świadczone przez Związku dotyczą głównie swoich członków, tak więc w tym zakresie mogłyby zostać zwolnione. Idąc dalej, Związku świadcząc usługi faktycznie ogranicza się jedynie do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich. Konieczne jest jednak zdefiniowanie całego przepisu dotyczącego zwolnienia.
Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2005/112/WE. Wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, który w swoim brzmieniu odpowiada przepisowi art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy, wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT.
Warunki te kształtują się następująco:
Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo ETS nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.
Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT.
Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.
Na podstawie powyższych wyjaśnień, w ocenie Wnioskodawcy można uznać, iż w zakresie w jakim Związku świadczy usługi na rzecz swoich członków, którzy nie są uznawani za podatników i nie prowadzą działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a żądanie przez Związku od swoich członków zwrotu kosztów ogranicza się do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich na danej akcji, która jest organizowana we wspólnym interesie Związku, to Związku korzystałoby z ww. zwolnienia od podatku. Spełniony byłby również warunek braku naruszenia warunków konkurencji, bowiem usługa świadczona przez Związku ograniczałaby się do swoich członków i świadczenie usługi związane byłoby ściśle z realizacją celów statutowych Związku.
Konieczne jest jednakże podkreślenie, iż zwolnienie to dotyczyłoby tylko usług świadczonych na rzecz członków Związku. Zwolnienie to dotyczyłoby zatem następujących usług:
szkolenia wewnątrzorganizacyjne dla członków Związku,
szkolenia z ratownictwa medycznego dla członków Związku,
szkolenia w zakresie kadry wypoczynku dla członków Związku,
organizacja imprez dla członków np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn, itp.,
mikołajki, kominki, wieczornice dla członków Związku,
odpłatność za udostępnienie terenów rekreacyjnych (pól namiotowych) dla członków Związku,
odpłatność za rejsy łodziami/jachtami dla członków Związku.
d) Art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy VAT - Zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim — w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Badając powyższy przepis, nie sposób nie zauważyć, iż ustawodawca postawił szereg warunków, które należy spełnić łącznie by móc skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego.
Po pierwsze zainteresowany podmiot musi być organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. O charakterze danej instytucji może świadczyć m.in. statut — jeśli wyszczególnione w nim założenia są faktycznie realizowane. § 1 ust. 1 Statutu Związek wskazuje, iż Związek jest... § 4 z kolei wskazuje, jakie działania podejmuje Związek dla realizacji swoich celów. I tak, m.in. kształtuje on postawy patriotyczne poprzez upowszechnianie tradycji narodowych, rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (ust. 1 pkt 8), działa on na rzecz obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, porządku i bezpieczeństwa publicznego (ust. 1 pkt 9), upowszechnia kulturę, tradycje i dorobek Rzeczypospolitej Polskiej za granicą (ust. 1 pkt 12), przyczynia się do budowania społeczeństwa obywatelskiego i rozwoju demokracji, wspomaga rozwój wspólnot i społeczności lokalnych (ust. 1 pkt 7). Ponadto o patriotyczno-obywatelskim charakterze może świadczyć przedmiot działalności wyszczególniony w Krajowym Rejestrze Sądowym — m.in. upowszechnianie tradycji i dziedzictwa narodowego, kształtowanie postaw patriotycznych czy działalność na rzecz obrony narodowej i bezpieczeństwa powszechnego.
Wobec powyższego, mając świadomość, że wymienione cele są rzeczywiście realizowane, niewątpliwe można uznać w ocenie Wnioskodawcy, iż Związku posiada cechy organizacji wymienione w analizowanym przepisie ustawy VAT. Kolejnym warunkiem jest wykonywanie usług w zakresie interesu zbiorowego swoich członków.
Należy zaznaczyć, iż pojęcie interesu zbiorowego nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też posłużyć się trzeba wykładnią językową. Słowo interes oznacza: pożytek, korzyść lub przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną, słowo zbiorowy natomiast oznacza: odnoszący się do pewnej grupy ludzi lub zbioru rzeczy (Słownik PWN, http://sjp.pwn.pl).
Analizując stan faktyczny, z pewnością można stwierdzić, iż realizowane usługi statutowe przynoszą korzyści członkom - co prawda nie mają one postaci materialnych, ale nie należy negować wartości korzyści w postaci wszechstronnego rozwoju, kształtowania charakteru czy wynikające z samego wychowania człowieka. Związku działa w formie stowarzyszenia, które z definicji spełnia kolejny warunek - działanie nienastawione na osiąganie zysków. Definicję legalną stowarzyszenia określa ustawa z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy stowarzyszenie jest dobrowolnym, trwałym i samorządnym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, które samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności, opierając ją na pracy społecznej członków. Co więcej stwierdzić należy, iż świadczenie przedmiotowych usług nie naruszy warunków konkurencji w przypadku, gdy usługi podlegające zwolnieniu nie będą wykorzystywane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.
Konieczne jest jednak podkreślenie, iż świadczenie usług musi następować w zamian za składki. Aktualnie zgodnie z ust. 6 pkt 1 uchwały Rady Naczelnej Związek z 15.11.2008 r. w sprawie składek członkowskich, składki przeznaczane są z części należnej dla..: na kształcenie, pomoc programowo-metodyczną dla jednostek oraz pokrycie funkcjonowania władz.
e) Art. 43 ust 1 pkt 33 lit a) ustawy o VAT - zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.
Zgodnie z art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (dalej ustawa OiPDK), formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Ponadto, stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy OiPDK, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek. Natomiast w art. 5 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje na realizację zadań państwowych. W ustępie 2 wskazano także, iż organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje z budżetu państwa w części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje na wydatki inwestycyjne. Konieczne jest również wskazanie na art. 9 ust. 1 ustawy OiPDK, który stanowi, iż jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Natomiast w ustępie 2 wskazano, iż prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.
Z uwagi na fakt, iż Związku świadczy usługi o charakterze kulturalnym, z tego tytułu przysługuje mu zwolnienie od podatku od towarów i usług. Sytuacja ta dotyczyłaby:
warsztatów (np. plastycznych), oraz inne akcji o charakterze kulturalnym,
koncertów orkiestr, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwali piosenki, przeglądów teatrzyków itp.
Konieczne jest jednak podkreślenie, iż zwolnienie tego rodzaju usług, wymaga spełnienia dodatkowych warunków:
zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT).- zwolnienie stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. (art. 43 ust. 18 ustawy o VAT). Jednakże z charakteru tych warunków oraz specyfiki prowadzonej przez Związek działalności, można dojść do wniosku, iż Związek zachowałoby prawo do zwolnienia przy świadczeniu ww. usług o charakterze kulturalnym.
f) Art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT - zwalnia się usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:
są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym
- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.
Analizując powyższy przepis należy dojść do wniosku, iż usługi świadczone przez Związku w zakresie imprez sportowych np. spartakiad drużyn wodnych i żeglarskich, halowych turniejów piłki nożnej, regat żeglarskich, korzystałyby z powyższego zwolnienia, pod warunkiem, iż usługi te będą konieczne do organizowania uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.
W przypadku pozostałych warunków z tego przepisu można uznać, iż są one spełnione. Również z charakteru warunków określonych w art. 43 ust. 17 i 18 ustawy o VAT oraz specyfiki prowadzonej przez Związku działalności, można dojść do wniosku, iż Związku zachowałoby prawo do zwolnienia od podatku przy świadczeniu usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym.
g) § 13 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn, zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.
Powyższym zwolnieniem objęte są następujące usługi świadczone przez Związku:
obozy dla dzieci i młodzieży członków Związku bądź uczniów (studentów itp. ) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO,
obozy na zlecenie obce (szkoły i jednostki objęte ustawą SO) w tym tzw. „zielone szkoły”,
rejsy szkoleniowe dla dzieci i młodzieży członków Związku bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO,
półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży członków Związku, bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO),
stanice NAL, rajdy, złazy, biwaki, regaty żeglarskie, wycieczki jachtem morskim, zatokowym. łodziami po zatoce - rejsy wypoczynkowe - dla dzieci i młodzieży członków Związku bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO.
Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przepis rozporządzenia odwołuje się do podmiotu organizowanego obozu bądź kolonii, a więc szkoły bądź innej jednostki objętej ustawą SO (a nie systemem oświaty) i wiąże zwolnienie ze spełnieniem warunku świadczenia tego rodzaju usług na rzecz młodzieży i dzieci z tych szkól i jednostek objętych ustawą SO, to można wnosić, iż w przypadku świadczenia przez Związku ww. usług na rzecz dzieci i młodzieży nie będących członkami Związku, ale będących uczniami (studentami itp.) tych szkół i jednostek, to warunek zwolnienia jest zachowany.
Trzeba również wskazać, iż przepis rozporządzenia posługuje się pojęciem organizowania obozu, nie zaś świadczenia usługi, zatem w przypadku zawarcia ze szkołą jako organizatorem obozu/kolonii, umowy na świadczenie usług w tym zakresie, to Związku korzystałoby z tego zwolnienia.
h) Art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT — zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
W zakresie tego przepisu Związku korzystałoby ze zwolnienia przy świadczeniu usług szkoleniowych, jeżeli:
dane szkolenie dla osób nie będących członkami Związku finansowane byłoby w całości ze środków publicznych,
Związku na daną usługę szkoleniową uzyskało akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
szkolenia prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych odrębnymi przepisami.
Ponadto, trzeba wskazać, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawia wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolniono od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Jednocześnie ustalono warunek, iż zwolnienie to stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:
są ona niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub
ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Zdaniem Wnioskodawcy szkolenie kadry wychowawczej i kierowniczej wypoczynku na które Związku otrzymało zgodę Kuratorium Oświaty korzysta ze zwolnienia jako usługa ściśle związana z wykonaniem usługi podstawowej jakim jest obóz (zimowisko).
Usługi, w zakresie których Związku od 01.01.2011 r. nie korzysta już ze zwolnienia od podatku:
pozostałe formy szkoleń, w tym:
szkolenia z ratownictwa medycznego dla osób nie będących członkami Związku (jeżeli niezwiązane jest z uzyskaniem kwalifikacji ratownika medycznego),
szkolenia w zakresie kadry wypoczynku (np. wychowawcy szkolni) dla nieczłonków Związku,
organizacja imprez dla osób niebędących członkami Związku, np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, złazy seniorów itp.,
festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice, dla osób niebędących członkami Związku,
wycieczki (rejsy) jachtem bądź statkiem dla osób niebędących członkami Związku.
W tym zakresie Związku zobligowane byłoby do opodatkowania świadczenia tych usług, według stawki podstawowej, W przypadku usługi udostępnienia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (pola namiotowe) dla osób niebędących członkami Związku, zastosowanie znalazłaby stawka 8%, zgodnie z art. 146a oraz 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy tj. jako usługa zakwaterowania (PKWiU 55). Usługi świadczone przez pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe mieszczą się w PKWiU 55.30.11.
Odnośnie usług wycieczek jachtem bądź statkiem, trzeba wskazać, iż przepisy ustawy przewidują stawkę preferencyjną (8%) na następujące usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT:
Poz. PKWiU Usługa 158 50.10.1 Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu
159 50.30.1 Transport wodny śródlądowy pasażerski
160 50.30.20.0 Wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą
Jeżeli, zatem zakres usługi świadczonej przez Związku odnośnie wycieczek jachtami bądź statkami odpowiadałby usługom wymienionym w załączniku do ustawy, to Związku uprawnione byłoby do zastosowania stawki 8%.
Konkluzje
W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., Związku przy świadczeniu niżej wymienionych usług, opodatkowane byłoby według następujących zasad zgodnie z ustawą o VAT:
Obozy harcerskie dla dzieci i młodzieży członków Związku bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół objętych ustawą SO zwolnienie § 13 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia
Obozy na zlecenie obce dla dzieci i młodzieży w tym tzw. „zielone szkoły” zwolnienie § 13 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia
Rejsy szkoleniowe dla dzieci i młodzieży członków Związku bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół objętych ustawą SO Zwolnienie § 13 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia
Półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży członków Związku bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół objętych ustawą SO Zwolnienie § 13 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia
Stanice NAL, rajdy, złazy, biwaki, regaty żeglarskie, wycieczki jachtem morskim, zatokowym, łodziami po zatoce — rejsy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży członków Związku bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół objętych ustawą SO zwolnienie § 13 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia
Szkolenia żeglarskie dla dorosłych (członków Związku) zwolnienie Art. 43 ust. 1 pkt 21
Szkolenie wewnątrzorganizacyjne dla członków Związku zwolnienie Art. 43 ust 1 pkt 21
Szkolenia z ratownictwa medycznego dla członków Związku zwolnienie Art. 43 ust. 1 pkt 21
Szkolenia w zakresie kadry wypoczynku dla członków Związku zwolnienie Art. 43 ust. 1 pkt 21
Organizacja Imprez dla członków np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn itp. — dla członków Związku zwolnienie Art. 43 ust. 1 pkt 21
Mikołajki, kominki, wieczornice dla członków Związku zwolnienie Art. 43 ust. 1 pkt 21
Odpłatność za udostępnianie terenów rekreacyjnych (pól namiotowych dIa członków Związku zwolnienie Art. 43 ust. 1 pkt 21
Odpłatność za rejsy łodziami/jachtami dla członków Związku zwolnienie Art. 43 ust. 1 pkt 21
Wszelkie usługi wykonywane przez Związku dla członków finansowane ze składek – zwolnienie Art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b
Warsztaty (np. plastyczne) oraz inne akcje o charakterze kulturalnym – zwolnienie Art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a
Koncerty orkiestr, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwali piosenki, przeglądy teatrzyków itp. zwolnienie Art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a
Imprezy sportowe, np. spartakiady drużyn wodnych i żeglarskich, halowe turnieje piłki nożnej, regaty żeglarskie itp. Zwolnienie Art. 43 ust. 1 pkt 32
Szkolenia dla osób niebędących członkami Związku 23% bądź zwolnienie Art. 146a oraz 41 ust. 2
Organizacja imprez dla osób niebędących członkami Związku 23% Art. 146a oraz 41 ust. 2
Festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice dla osób niebędących członkami Związku 23% Art. 146a oraz 41 ust. 2
Udostępnienie terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (pola namiotowe) dla osób niebędących członkami Związku 8% Art. 146a oraz 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 ustawy VAT
Wycieczki (rejsy) jachtem bądź statkiem dla osób niebędących członkami Związku 8% bądź 23% Art. 146a oraz 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 VAT bądź Art. 146a oraz 41 ust. 2
W dniu 17.06.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-423/11-7/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:
prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych w zamian za składki, zwolnienia dla usług prowadzenia placówek oświatowo-wychowawczych, opodatkowania usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych opodatkowania usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych dla osób niebędących członkami Związku, opodatkowania usług organizacji imprez i festynów kulturalnych, mikołajków, kominków, wieczornic organizowanych dla osób niebędących członkami Związku, opodatkowania usług w zakresie kształcenia dla osób niebędących członkami Związku, opodatkowania usług wycieczek (rejsów) jachtem morskim dla osób niebędących członkami Związku;
nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług organizacji obozów i zimowisk, półkolonii i półzimowisk dla dzieci i młodzieży, zwolnienia dla usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych dla członków Związku, zwolnienia dla usług organizacji imprez, festynów kulturalnych, mikołajków, kominków, wieczornic dla członków Związku, zwolnienia dla usług wycieczek (rejsów) jachtem morskim dla dzieci i młodzieży oraz członków Związku, zwolnienia usług kulturalnych, usług w zakresie kształcenia dla członków Związku, usług w zakresie sportu.
Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.07.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2797/11 uchylono zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd zgodził się z zarzutem Spółki dotyczącym naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. g oraz art. 133 Dyrektywy, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym braku ustosunkowania się do stanowiska Skarżącej w zakresie świadczenia usług transportu oraz zarzutem naruszenia art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ocenie stanowiska Skarżącej przepisów prawa wspólnotowego. Uchybienie powyższe związane jest w ocenie Sądu jednak jedynie z naruszeniem ww. art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. g oraz art. 133 Dyrektywy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.07.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2797/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:
prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych w zamian za składki, zwolnienia dla usług prowadzenia placówek oświatowo-wychowawczych, opodatkowania usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych dla osób niebędących członkami Związku, opodatkowania usług organizacji imprez i festynów kulturalnych, mikołajków, kominków, wieczornic organizowanych dla osób niebędących członkami Związku, opodatkowania usług w zakresie kształcenia dla osób niebędących członkami Związku, opodatkowania usług wycieczek (rejsów) jachtem morskim dla osób, usług w zakresie sportu;
nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług organizacji obozów i zimowisk, półkolonii i półzimowisk dla dzieci i młodzieży, zwolnienia dla usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych dla członków Związku, zwolnienia dla usług organizacji imprez, festynów kulturalnych, mikołajków, kominków, wieczornic dla członków Związku, zwolnienia dla usług wycieczek (rejsów) jachtem morskim dla dzieci i młodzieży oraz członków Związku, zwolnienia usług kulturalnych, usług w zakresie kształcenia dla członków Związku.
Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stanowią, że - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 – 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 146a ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest ogólnopolskim, patriotycznym Stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. Majątek jego służy do działalności statutowej i nie może być użyty do innych celów w sposób sprzeczny ze Statutem. Majątek ten powstaje ze składek członkowskich, darowizn, zapisów i spadków dochodów z własnej działalności gospodarczej, dochodów z majątku, dochodów z ofiarności publicznej oraz dotacji i innych środków przekazywanych na prowadzenie zadań i akcji zleconych przez organy publiczne oraz podmioty gospodarcze.
Składki członkowskie są obowiązkowe dla wszystkich członków, a ich wysokość, zasady zbierania oraz tryb rozliczania a także kwestie udzielania ulg i zwolnień określane są przez Radę Naczelną. Składki są przeznaczone na funkcjonowanie centrali oraz chorągwi i hufców.
Chorągwie posiadają osobowość prawną i są niezależnymi podatnikami VAT. Zainteresowany świadczy usługi opodatkowane VAT, ale także i zwolnione od podatku.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.
Przepis ten formułuje trzy warunki, od których należy zwolnienie:
zwolnienie dotyczy organizacji, które nie osiągają dochodów z tytułu prowadzonej działalności;
są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju - organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie;
zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.
Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.
Wnioskodawca poinformował, iż zgodnie z § 1 ust. 1 jego Statutu, Związek Harcerstwa Polskiego jest ogólnopolskim, patriotycznym Stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. § 4 z kolei wskazuje, jakie działania podejmuje Związku dla realizacji swoich celów, l tak, m.in.: kształtuje on postawy patriotyczne poprzez upowszechnianie tradycji narodowych, rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (ust. 1 pkt 8), działa na rzecz obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, porządku i bezpieczeństwa publicznego (ust. 1 pkt 9), upowszechnia kulturę, tradycje i dorobek Rzeczypospolitej Polskiej za granicą (ust. 1 pkt 12), przyczynia się do budowania społeczeństwa obywatelskiego i rozwoju demokracji, wspomaga rozwój wspólnot i społeczności lokalnych (ust. 1 pkt 7). Wnioskodawca zaznaczył, że wymienione cele są rzeczywiście przez niego realizowane.
Zdaniem Wnioskodawcy, usługi statutowe przynoszą korzyści jego członkom - co prawda nie mają one postaci materialnych, ale nie należy negować wartości korzyści w postaci wszechstronnego rozwoju, kształtowania charakteru czy wynikające z samego wychowania człowieka.
Związku działa w formie stowarzyszenia, a jego działanie nie jest nastawione na osiąganie zysków.
Definicję legalną stowarzyszenia określa ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy, stowarzyszenie jest dobrowolnym, trwałym i samorządnym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, które samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności, opierając ją na pracy społecznej członków. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług będących przedmiotem pytania nie naruszy warunków konkurencji, gdyż celem tych świadczeń jest realizacja celów statutowych.
Świadczenie usług musi następować w zamian za składki. Aktualnie, zgodnie z ust. 6 pkt 1 uchwały Rady Naczelnej Związku z dnia 15 listopada 2008 r. w sprawie składek członkowskich, składki przeznaczane są z części należnej dla hufców i chorągwi: na kształcenie, pomoc programowo-metodyczną dla jednostek oraz pokrycie funkcjonowania władz hufców i chorągwi.
Zatem biorąc pod uwagę powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze wymienionym w tym przepisie. Ponadto, świadczone przez niego czynności są wykonywane na rzecz jego członków, którzy w sposób regularny opłacają składki członkowskie, ustalane na podstawie Statutu. Jednocześnie nie jest on nastawiony na osiąganie zysków, a zwolnienie nie powoduje naruszenia warunków konkurencji.
W związku z powyższym są spełnione wszystkie warunki, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy, dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług w zamian za składki, do których Wnioskodawca zaliczył: kształcenie, pomoc programowo-metodyczną, pokrycie kosztów funkcjonowania władz.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub, w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.
Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest:
bycie grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT;
świadczenie usług na rzecz członków niezależnej grupy podmiotów;
wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach;
zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji.
Zatem jednym z warunków, które muszą być spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powyższego przepisu jest świadczenie usług na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT.
Działalność, o której mowa w powyższym przepisie obejmuje czynności wymienione w przepisach od art. 15 do art. 18 ustawy, które dokonywane są przez świadczeniodawców na rzecz konsumentów. Z opisu prawy wynika, że Spółka świadczy usługi na rzecz członków, którzy nie prowadzą działalności w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, albowiem nie są oni świadczeniodawcami lecz konsumentami świadczonych przez Skarżącą usług.
Tym samym nie są spełnione warunki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy w odniesieniu do usług wskazanych przez Wnioskodawcę.
Z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy również m.in. usługi w zakresie wypoczynku i rekreacji:
Obozy i zimowiska harcerskie dla członków Związku, (odpłatność nie zakłada zysku, czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego),
Obozy i zimowiska dla dzieci i młodzieży niezrzeszonych, (odpłatność nie zakłada zysku, czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego),
Obozy i zimowiska na zlecenie obce dla dzieci i młodzieży, wykorzystywane są ośrodki Związku i inne. Związku zapewnia nocleg, wyżywienie i program artystyczny:
zadanie w całości finansowane z pozyskanych dotacji,
zadanie w całości finansowane ze środków zlecającego,
Półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży w miejscu zamieszkania, również na rzecz nieczłonków Związku,
Organizacja imprez dla członków i osób niebędącymi członkami Związku, np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn, itp. (Uczestnicy uiszczają wpisowe. Czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego),
Festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice, itp. Dla przykładu, jednostka samorządu terytorialnego wynajmuje harcerzy do organizacji imprezy np. piknik miejski, w ramach którego Związku zapewnia np. grochówkę, imprezy okolicznościowe na pikniku itp.,
Wycieczki (rejsy) jachtem morskim. Związku wynajmuje jacht i zbiera wpisowe od uczestników (członków Związku) rejsu np. rejs Zawiszą Czarnym.
Prowadzenie terenów rekreacyjno-wypoczynkowych. Związku korzysta na podstawie umów dzierżawy bądź użyczenia z tych terenów (np. pola namiotowe). Za udostępnienie pola namiotowego przewidziana jest odpłatność.
Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.
Katalog podmiotów objętych ustawą o systemie oświaty został wymieniony w art. 2 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym system oświaty obejmuje:
przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
szkoły:
podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
artystyczne;
placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
(uchylony)
placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
(uchylony)
zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
biblioteki pedagogiczne;
kolegia pracowników służb społecznych.
Na mocy art. 2a ust. 1 ww. ustawy, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.
Należy podkreślić, iż wszelkie zwolnienia od podatku, określone w ustawie i przepisach wykonawczych jako odstępstwo od ogólnej zasady muszą być interpretowane ściśle.
Analiza powołanego przepisu § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, iż zwolnienie określone tym przepisem jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Zatem przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki, zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są spełnione:
świadczący usługę podmiot musi być podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty, tj. wymienionym w cyt. art. 2 ustawy o systemie oświaty,
podmiot musi świadczyć usługi organizacji obozów, kolonii na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki.
Z powyższego wynika, iż organizacje harcerskie wymienione są w ustawie o systemie oświaty jedynie jako jednostki wspierające podmioty objęte systemem oświaty. Zatem nie wypełniają przesłanki podmiotowej i nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 Działu XII przewiduje opodatkowanie szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki.
Ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.
Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, turystyka to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979 r., s. 159).
Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. nocleg i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).
Zatem usługa turystyki to złożona usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.
Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).
Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.
Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.
Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:
ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.
W ustawie nie wymieniono usług turystycznych jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem podlegają one opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług niezależnie od ich rodzaju.
Należy podkreślić, iż fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty – co wyraźnie wynika z brzmie