ITPB3/423-32/07/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2007 roku (data wpływu 17 września 2007 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty wynikającej z zawartej umowy leasingu – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 17 września 2007 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty wynikającej z zawartej umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła 28 lutego 2007 roku umowę leasingu samochodu marki Scania, spełniającą warunki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Strony ustaliły, że pierwsza opłata leasingowa wyniesie 20% wartości przedmiotu leasingu, pozostała wartość zostanie spłacona w 60-ciu ratach.

W dokumencie uzupełniającym do ww. umowy strony ustaliły ostateczną wartość pierwszej opłaty leasingowej, kwotową wysokość miesięcznych opłat leasingowych oraz terminy ich wymagalności.

W dniu 25 października 2007 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 30 października 2007 r. Spółka uzupełniła wniosek wskazując, iż w § 7 zawartej umowy leasingu określono, iż do dnia 28 lutego 2007 r. korzystający zobowiązany jest zapłacić finansującemu na rachunek finansującego kwotę 18.043,80 EUR brutto tytułem pierwszej opłaty leasingowej oraz opłaty przygotowawczej brutto. Ostateczna wysokość pierwszej opłaty leasingowej netto, opłat dodatkowych oraz opłaty przygotowawczej ustalona zostanie przez finansującego na podstawie ostatecznej wartości netto przedmiotu leasingu w EUR.

Natomiast w § 9 pkt 1 przedmiotowej umowy wskazano, iż korzystający akceptuje fakt, iż finansujący będzie zobowiązany podjąć czynności mające na celu wydanie przedmiotu leasingu korzystającemu (w tym czynności dotyczące zapłaty na rzecz dostawcy) wyłącznie po zapłaceniu przez korzystającego pierwszej opłaty leasingowej oraz opłat dodatkowych brutto, jak również po ustanowieniu na rzecz finansującego zabezpieczeń, o których mowa w § 10.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

1. W jakim momencie Spółka może zaliczyć pierwszą opłatę leasingową do kosztów uzyskania przychodów...

2. Czy pierwszą opłatę leasingową Spółka może na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia...

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4d w/w ustawy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W świetle art. 15 ust. 4e powołanej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) (…). Z tytułu zawarcia umowy leasingu Spółka, jako korzystający zobowiązała się płacić finansującemu opłaty leasingowe i wartość końcową, z tym że pierwsza opłata leasingowa stanowi 20%, a pozostałe 60 rat 1,509% przedmiotu umowy. Zdaniem Spółki opłaty miesięczne, jak również wydatek na pierwszą opłatę mają charakter kosztów pośrednich. Spółka stoi na stanowisku, że pierwsza opłata leasingowa jest taką samą opłatą leasingową, jak płacone w trakcie umowy pozostałe opłaty, tylko została ustalona w wyższej wysokości, skoro raty opłat leasingowych płacone sukcesywnie w kolejnych miesiącach trwania umowy są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, to zdaniem Spółki powyższą zasadę można zastosować również do pierwszej opłaty leasingowej i jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia.

Uwzględniając powyższe Spółka zwraca się o potwierdzenie, że opłata wstępna jest kosztem pośrednim i może zostać zaliczona w pełnej wysokości do kosztów uzyskania w dacie jej poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 w/w ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,

2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 w/w ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, wówczas opłata wstępna zwana też czynszem inicjalnym będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Jako, że cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty, rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1(…).

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i, co do zasady dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Jednakże podkreślić należy, że – bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, rata przygotowawcza, pierwsza opłata) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania z reguły przekraczającego rok podatkowy.

W omawianej sprawie pierwsza opłata warunkuje realizację przedmiotowej umowy leasingu, gdyż w przypadku braku wpłaty przedmiot leasingu nie zostanie wydany, a tym samym umowa leasingu nie zostanie zrealizowana. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że przedmiotowa umowa leasingu została zawarta na okres przekraczający rok podatkowy wskazuje się, iż pierwszą opłatę leasingową należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania tej umowy tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedmiotowego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.