ITPP1/443-234/13/KM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w sytuacji opisanej w pkt 1 oraz pkt 2 lit. a i c - jest prawidłowe,

• obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w sytuacji opisanej w pkt 2 lit. b - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udziałowcem Spółki w 100 % jest Fabryka .........S.A. w W. (też czynny podatnik VAT, niebędący w stanie upadłości lub likwidacji). Od tej spółki akcyjnej Wnioskodawca nabywa usługi, w tym głównie usługi dzierżawy terenów i obiektów, w których odbywa się produkcja i sprzedaż części do samochodów (wiązki). Z tytułu nabywanych usług Wnioskodawca otrzymywał faktury VAT, które były ujmowane w bieżących okresach rozliczeniowych „do rejestrów nabyć VAT” i zawarty w nich podatek naliczony ujmowany był do odliczenia w deklaracjach VAT-7. Nie miały wówczas żadnego znaczenia płatności tych należności. Z powodu nieregulowania zobowiązań z tytułu umowy dzierżawy za lata 2009-2011 powstał dług, co do którego F.... S.A. i Wnioskodawca podpisały 31 stycznia 2012 r. porozumienie o restrukturyzacji należności F....S.A. Strony porozumienia ustaliły m.in., że na dzień 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca ma wobec F..... S.A. dług w kwocie 3.889.900,00 zł z tytułu dzierżawy i usług, którego spłata nastąpi do dnia 31 stycznia 2013 r. Termin spłaty zadłużenia upłynął 31 stycznia 2013 r., ale dług nie został spłacony. Strony prowadzą rozmowy o uregulowaniu tej kwestii w następujący sposób: albo umorzenie długu (zwolnienie z długu), albo podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału (konwersja wierzytelności - długu na kapitał zakładowy), albo część długu zostanie umorzona i jednocześnie w pozostałej części nastąpi podwyższenie kapitału spółki z o.o.

2. Wnioskodawca w każdym miesiącu 2012 r. stosownie do zawartej umowy dzierżawy otrzymywał od F.... S.A. faktury VAT na czynsz dzierżawny. Umowa i otrzymywane faktury VAT przewidywały płatność w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktur VAT, co oznaczało płatność na 30 dzień każdego miesiąca kalendarzowego. Z uwagi na problemy finansowe zapłata za usługi nie nastąpiła w terminie, również do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie ma możliwości zapłaty należności za większość faktur z 2012 r. Podjęto natomiast rozmowy o uregulowaniu tej kwestii w inny sposób, tzn. rozpatrywane są trzy możliwości:

1. umowne przesunięcie terminu płatności zobowiązań (długów) np. na 31 grudnia 2014 r.;

2. umorzenie długu (chociażby częściowe) tzw. zwolnienie z długu;

3. podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy (chociażby częściowo) tzn. konwersja wierzytelności (długu) na kapitał Spółki.

Należy zauważyć, iż wierzyciel F....S.A. nie dokona skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, gdyż jest podmiotem powiązanym kapitałowo z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji opisanej w pkt 1 podatnik (dłużnik) ma obowiązek zastosować art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2013 r. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012.1342) i po upływie 150 dni od terminu spłaty długu (150 dni minie w dniu 30 czerwca 2013 r.) jest obowiązany do korekty odliczonych w latach 2009, 2010 i 2011 kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w porozumieniu, tj. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r....

W przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że do opisanego stanu faktycznego należy stosować art. 89b ustawy o VAT w nowym brzmieniu, to czy obowiązek korekty nie wystąpi, gdy strony porozumieją się co do umorzenia długu lub podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału, albo część długu zostanie umorzona i jednocześnie w pozostałej części nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. ...

Czy w sytuacji opisanej w pkt 2 Spółka ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego z faktur, od terminu płatności których upłynęło w 2013 r. 150 dni... Czy taki obowiązek korekty przewidziany w art. 89b ustawy o VAT będzie istniał mimo że:

1. umownie Strony dokonają przesunięcia terminu płatności zobowiązań (długów) np. na dzień 31 grudnia 2013 r. lub

2. nastąpi umorzenie długu (częściowe umorzenie długu) - zwolnienie z długu lub

3. nastąpi „skapitalizowanie długu”, tzn. podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy o kwotę długu (o kwotę części długu) tzw. konwersja wierzytelności (długu) na kapitał.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1:

Do opisanej w pkt 1 sytuacji nie ma zastosowania art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2013 r. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012.1342). Zgodnie z art. 23 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce „do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia wżycie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.” Przede wszystkim należy zauważyć, iż powołany przepis ustawy stanowi o „wierzytelnościach powstałych” przed 1 stycznia 2013 r., do których przepisów ustawy o VAT w nowym brzmieniu się nie stosuje. Wierzytelność F.....S.A., a jako odwrotność wierzytelności to dług Wnioskodawcy powstał w latach 2009, 2010 i 2011, a więc przed dniem 1 stycznia 2013 r. Porozumienie z dnia 31 stycznia 2012 r. wyraźnie stanowi o spłacie zadłużenia i o kwocie długu, który istniał na dzień 31 grudnia 2011 r. Do tej kwoty zatem nie można stosować nowego brzmienia art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Zawarte w art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji (...) zastrzeżenie również nie dotyczy sytuacji opisanej w pkt 1, stosownie bowiem „ art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu n adanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.” W przypadku Wnioskodawcy wierzytelność powstała przed dniem 1 stycznia 2013 r., ale jej nieściągalność została uprawdopodobniona do dnia 31 grudnia 2012 r., bowiem wobec braku zapłat zobowiązań z okresu od 2009 r. do 2011 r. zawarto porozumienie o restrukturyzacji i spłacie długu, a stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy o VAT „nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze”.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2:

Sytuacja opisana w pkt 2 tzn. nieuregulowanie zobowiązań po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonych w fakturach z 2012 r., który to 150 dzień nastąpił po dniu 31 grudnia 2012 r. zobowiązuje do dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 89b ustawy o VAT. Jeżeli jednak umownie zostanie zmieniony termin płatności zobowiązań, to 150 dzień będzie biegł od nowego ustalonego przez Strony terminu, a tym samym nie będzie obowiązku korekty podatku naliczonego za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia pierwszego terminu płatności zobowiązania.

Ponadto stosownie do art. 89b ust. 1a ustawy o VAT Spółka z o.o. (dłużnik) nie jest obowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, jeżeli ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Wobec braku w ustawach podatkowych definicji pojęcia „uregulowanie należności” Spółka uważa, że należy stosować jego znaczenie cywilistyczne, a w kodeksie cywilnym uregulowanie wierzytelności, czyli spełnienie świadczenia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. Wygaśnięcie zobowiązań to: potrącenie, odnowienie i zwolnienie z długu uregulowane w art. 498 - 508 k.c. W sytuacji zatem, gdy Wierzyciel (F....) i dłużnik (Wnioskodawca - Sp. z o.o.) postanowią o zastosowaniu instytucji z art. 508 k.c. - zwolnienie z długu (potocznie umorzenie długu) nie będzie obowiązku korekty podatku naliczonego w tej części, w której zostanie zwolnione z długu.

W trzeciej opisanej sytuacji, tj. gdy podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o. w E. o określoną kwotę długu obowiązek korekty podatku naliczonego również nie wystąpi. Konwersja wierzytelności - długu na kapitał zakładowy to przekształcenie przysługującej wierzycielowi wobec spółki wierzytelności w udziały w podwyższonym przez spółkę kapitale zakładowym. Konwersja długu na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza wygaśnięcie zobowiązania, uregulowanie go, bowiem wierzyciel rezygnuje z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Brak obowiązku korekt podatku naliczonego w opisanych sytuacjach ma uzasadnienie również w konstrukcji podatku VAT, a zwłaszcza podstawowej zasadzie neutralności. Podatek od towarów i usług należny od świadczonych usług został odprowadzony do urzędu skarbowego i „podlega skorygowaniu”, bowiem opisywana sytuacja dotyczy podmiotów powiązanych kapitałowo. Korekta natomiast wcześniej odliczonego podatku naliczonego bez jednoczesnej korekty podatku należnego ze strony wierzyciela naruszałaby podstawową konstrukcyjną zasadę neutralności tego nadanym niniejszą ustawą, „uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w sytuacji opisanej w pkt 1 oraz pkt 2 lit. a i c,

• nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w sytuacji opisanej w pkt 2 lit. b.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4. wierzytelności nie zostały zbyte;

5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Jak stanowi art. 89a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Z art. 89a ust. 6 ustawy wynika, że podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) powołane wyżej przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymały następujące brzmienie:

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ww. ustawą, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W art. 89a ust. 2 uchyla się pkt 2, 4 i 6, natomiast pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 zmienionej ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy)

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Ponadto uchylony został 89a ust. 6, zaś zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei z treści art. 89b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy). Natomiast w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku dotyczących pkt 1 wynika, iż z powodu nieregulowania zobowiązań z tytułu umowy dzierżawy za lata 2009-2011 powstał dług w kwocie 3.889.900,00 zł, co do którego Wnioskodawca i wierzyciel (podmiot powiązany kapitałowo) podpisali w dniu 31 stycznia 2012 r. porozumienie o restrukturyzacji należności. Zatem skoro - jak wskazano we wniosku - ww. porozumienie wyraźnie stanowi o spłacie zadłużenia i o kwocie długu, który istniał na dzień 31 grudnia 2011 r., w tym przypadku uznać należy, iż sprawa dotyczy jednak wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona do dnia 31 grudnia 2012 r.

W konsekwencji - w tak przedstawionym stanie faktycznym w sytuacji braku spłaty zadłużenia - nie znajdzie zastosowania art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Nie wystąpi więc obowiązek korekty odliczonych w latach 2009, 2010 i 2011 kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w porozumieniu, tj. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r.

W związku z powyższym bezprzedmiotowe pozostać muszą dalsze rozważania co do umorzenia długu, czy podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o.

Odnosząc się z kolei do sytuacji opisanej w pkt 2, tj. kwestii braku możliwości zapłaty należności za większość faktur VAT otrzymywanych w każdym miesiącu 2012 r. na czynsz dzierżawny (stosownie do zawartej umowy dzierżawy z F.... S.A.), w której Wnioskodawca rozważa umownie przesunięcie terminu płatności zobowiązań (długów), umorzenie długu (częściowe umorzenie długu) lub „skapitalizowanie długu”, tzn. podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy o kwotę długu (o kwotę części długu) tzw. konwersja wierzytelności (długu) na kapitał, stwierdzić należy, co następuje.

Nieuregulowanie należności wynikających z przedmiotowych faktur po upływie 150 dni od dnia upływu (pierwotnych) terminów płatności określonych w tych fakturach z 2012 r., który to 150 dzień nastąpił - jak wskazano we wniosku - po dniu 31 grudnia 2012 r. (co przesądza o zastosowaniu stosownych przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.) zobowiązuje Wnioskodawcę do dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 89b ustawy o VAT.

Jeżeli jednak umownie zostanie zmieniony termin płatności zobowiązań, to 150 dzień będzie biegł od nowego ustalonego przez Strony terminu, a tym samym nie będzie obowiązku korekty podatku naliczonego za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia pierwszego terminu płatności zobowiązania.

Umowa i otrzymywane faktury VAT przewidywały płatność w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktur VAT, co oznaczało płatność na 30 dzień każdego miesiąca kalendarzowego.

Jeżeli zatem w porozumieniu zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro więc przedmiotem wniosku są wierzytelności, których termin płatności ostatecznie upłynął po dniu 31 grudnia 2012 r., to w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

W świetle tak przedstawionego opisu zdarzenia należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego dopiero w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni liczonym od dnia upływu przedłużonego terminu płatności określonego w zawartych umowach, przy jednoczesnym założeniu, że porozumienie jest faktycznie obustronną wolą stron transakcji, co do ustalenia nowego terminu zapłaty.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie wskazać należy, że użyte w przepisie art. 89b ustawy pojęcie uregulowanie należności nie obejmuje redukcji należności (bądź części) w ramach zawartego układu (porozumienia) pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem.

Termin „należność uregulowana” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza „uiścić jakąś należność”, z kolei umorzyć oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, iż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Z kolei, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wierzyciel i Wnioskodawca (dłużnik) postanowią m.in. o zastosowaniu instytucji z art. 508 K.c. zwolnienia z długu (potocznie umorzenie długu).

W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Sytuacja taka nie będzie stanowić także podstawy do dokonania korekty obrotu, zgodnie z art. 29 ust. 4-4c ustawy, ponieważ nie dojdzie w tej sytuacji do zmniejszenia wartości świadczonych usług (zmniejszenia ceny), czy udzielenia rabatu, upustu.

Powyższa analiza jednoznacznie wskazuje, iż zwolnienie Wnioskodawcy z długu przez wierzyciela (częściowe umorzenie wierzytelności) nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika). Zatem w takim przypadku wystąpi u Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy.

Natomiast obowiązek taki nie wystąpi w sytuacji konwersji wierzytelności (długu) na kapitał zakładowy spółki z o.o., tj. w przypadku gdy wierzyciel rezygnuje z przysługującej mu wobec spółki (Wnioskodawcy) wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Tym samym uregulowanie części należności poprzez przekazanie wierzycielom akcji dłużnika o określonej wartości, w wysokości odpowiadającej części długu oznacza, iż należność ta zostanie częściowo uregulowana.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.