ITPP2/443-353C/08/12-S/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 985/11 (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2008 r. (data wpływu 21 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2008 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania opłat z tytułu przetrzymywania kontenerów w porcie i poza portem - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 kwietnia 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 lipca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania opłat z tytułu przetrzymywania kontenerów w porcie i poza portem.
W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.
Spółka świadczy usługi spedycyjne i agencji celnej, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a, 17, 19, 21, 23 oraz w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, zaklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupy 63.40.12. Świadczone usługi spedycji i pośrednictwa obejmują swoim zakresem: organizację transportu drogowego, transportu morskiego, przeładunków w porcie oraz przygotowanie stosownych dokumentów, świadczone są one dla kontrahentów krajowych, wewnątrzunijnych, jak i z krajów trzecich. Przedmiotem zlecenia spedycji mogą być zatem wszelkie czynności prawne i faktyczne związane z przewozem, m.in. wypełnienie dokumentów przewozowych, zawarcie umowy przewozu, dostarczenie przesyłki przewoźnikowi, zawarcie umowy ubezpieczenia, załatwienie formalności celnych, itp. Spółka zleca wykonanie usług (w imieniu kontrahenta-zleceniodawcy) różnym podwykonawcom (krajowym i zagranicznym). Przeważająca część tych usług wykonywana jest na terenie portu krajowego. Spółka obsługuje wszystkie rodzaje ładunków przywożonych lub wywożonych drogą morską i lądową. Często świadczona usługa obejmuje jedynie pewną część całego cyklu wysłania towaru poza granice Polski lub sprowadzenia do Polski (np. podjęcie kontenera w porcie, odprawa celna, transport lądowy na terenie kraju i zwrot pustego kontenera na depot/skład pustych kontenerów armatora). Podstawą do wykonania usługi jest pisemne zlecenie złożone przez zamawiającego (odbiorcę usługi). Zlecenia obejmują różnego rodzaju usługi występujące jako zespół czynności związanych z ładunkiem, np. po wyładunku kontenera w porcie, takich jak: składowanie, przetrzymanie kontenera, wystawienie do rewizji celnej, wstawienie w blok, itp. Zlecenia dotyczące poszczególnych etapów związanych z obsługą ładunków zawierają; nazwę statku, z którego/na który towar został wyładowany/załadowany.
Spółka na podstawie pierwotnego obciążenia (faktur otrzymanych od armatorów morskich), wystawia fakturę swojemu zleceniodawcy z tytułu kompleksowej usługi spedycyjnej, obciąża go również opłatą za przetrzymanie kontenerów (demurrage lub detention) w przypadku, gdy importer nie dokona odbioru towarów po wyładunku ze statku w porcie morskim w wyznaczonym przez armatora terminie. Opłata za ponadlimitowy czas postoju kontenera w porcie od momentu wyładunku ze statku morskiego do wyjazdu z portu (import) lub za ponadlimitowy czas liczony od wjazdu do portu do załadunku na statek (eksport), nazywana jest w obrocie morskim „demurrage”. Natomiast opłata za ponadlimitowy czas liczony od wyjazdu z portu do zwrotu pustego kontenera na plac armatora (import) lub za ponadlimitowy czas liczony od podjęcia pustego kontenera do zwrotu do miejsca, gdzie nastąpi załadunek na środek transportu (eksport), nazywana jest w obrocie morskim „detention”.
Kontenery są własnością armatora morskiego i są używane w transporcie morskim w zasięgu oceanicznym (transport międzynarodowy). Kontenery trafiają poza teren portu (pod załadunek lub wyładunek, albo też w oczekiwaniu), zawsze ma to jednak związek z przywozem lub wywozem towarów drogą morską. Są one niezbędne dla transportu morskiego i w związku z tym udostępniane zamawiającemu na określony czas (skalkulowany w cenie usługi podstawowej) z opcją odpłatnego wydłużenia okresu korzystania z kontenera. Usługa przetrzymywania kontenerów w porcie, jak i poza portem, wchodzi w zakres usług spedycyjnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy poprawne jest obciążenie przez Spółkę zleceniodawcy usług spedycyjnych kosztami przetrzymania kontenerów (zarówno demurrage jak i detention) ze stawką podatku 0%...
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi pośrednictwa i spedycji, stosownie do art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, są rozumiane jako usługi transportu międzynarodowego. W ramach tej usługi występuje przetrzymanie kontenerów ponad wyznaczony przez armatora termin. Przetrzymywanie może mieć miejsce na terenie portu, jak również poza jego terenem. Uważa, że w każdym przypadku stanowi to usługę pomocniczą do usług transportowych, podobnie jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności. Spółka wskazała, że na podstawie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej do końca 2007 r., przetrzymanie kontenerów na terenie portu morskiego, ponad wyznaczony przez armatora czas, tj. „demurrage”, winno być fakturowane ze stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy. W ocenie Spółki, po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2008 r., wyżej opisane usługi w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku. Podstawą prawną zastosowania stawki 0% w odniesieniu do przetrzymania kontenerów na terenie portu (demurrage) stanowi art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, stwierdzający, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich polegających na obsłudze morskich środków transportu. Wskazała, iż w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, „demurrage” ma miejsce na obszarze polskich portów morskich i wiąże się z obsługą morskich środków transportu, gdyż kontenery są własnością armatora morskiego i stanowią niejako przedłużenie ładowni statku, co wynika z technologii przewozu „statek kontenerowy”. Zatem spełnione są przesłanki dla zastosowania stawki 0%, określone w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy. Spółka wyjaśniła, że w odniesieniu do przetrzymywania kontenerów poza terenem portu marskiego (detention) do końca 2007 r. podstawę zastosowania stawki 0% stanowił art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, w myśl którego 0% podatku miała zastosowanie do pozostałych usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, o których mowa w pkt 1 tego przepisu. Zdaniem Spółki, po nowelizacji powyższego przepisu, nie może on dalej stanowić podstawy dla stosowania stawki 0% w przypadku „detention”. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, w odniesieniu do „detention” po nowelizacji przepisów również należy zastosować stawkę 0%. Stąd też armator w odniesieniu do „detention” winien obciążyć Ją stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Natomiast Spółka zobowiązana jest także obciążyć swojego zleceniodawcę stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy, albowiem wymienione w stanie faktycznym czynności są usługami pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związanymi z przywozem towarów środkami transportu morskiego i służą bezpośrednio ładunkom przewożonym na statkach oceanicznych, co wynika ze zlecenia zamawiającego. Uważa, że dla możliwości zastosowania stawki 0% na podstawie ww. przepisów decydujące znaczenie ma środek transportu, w tym przypadku morski. Wskazała, iż posiada pisemne zlecenie zamawiającego oraz faktury wystawione przez armatorów morskich, zawierające nazwę statku oceanicznego, z którego przedmiotowe kontenery zostały wyładowane. Spółka, mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając, że legitymuje się dokumentami wymaganymi przez ustawę dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% stwierdziła, że uznaje przedstawione stanowisko za prawidłowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2008 r. znak ITPP2/443-353C/08/AD, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne.
Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 632/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że wydana została z naruszeniem art. 14d i 14c Ordynacji podatkowej, tj. po upływie 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, kwestionując stanowisko Sądu, złożył skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 635/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie stwierdzając, że skoro zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie, to Sąd nie miał podstaw do jej uchylenia bez merytorycznej oceny zarzutów skargi.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 364/10 uznał, iż skarga nie jest zasadna. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, iż usługa dotycząca przetrzymywania kontenerów w porcie, jak i poza nim, związana z transportem międzynarodowym towarów, korzysta z preferencyjnego opodatkowania stawką 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1355/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy z jednej strony niejako potwierdził stanowisko podatnika, jednak z drugiej strony nakazał stosowanie innego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, bez odniesienia tego przepisu do całości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Stwierdził, że organ podatkowy nie dokonał wykładni wskazanego przez Spółkę przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie przepis ten nie może być w sprawie zastosowany. W ocenie Sądu, w rezultacie powstał dysonans pomiędzy treścią sentencji indywidualnej interpretacji, a jej uzasadnieniem, które w istocie stanowi zaprzeczenie stanowiska strony skarżącej.
W dniu 5 kwietnia 2012 r. do tut. organu, wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 985/11, uchylający zaskarżoną interpretację.
Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1355/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 985/11, tut. organ podatkowy dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.
Dla uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności i występowanie bezpośredniego związku między usługą i otrzymywanym świadczeniem wzajemnym. W przedmiotowym przypadku pobierana przez Wnioskodawcę opłata za przetrzymywanie kontenerów ponad wyznaczony przez armatora termin jest ściśle związana z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego. Kontrahenci bowiem, mogą korzystać z odpłatnego wydłużenia okresu udostępniania im kontenerów ponad ustalony termin, uzyskując w ten sposób pewne korzyści (np. możliwość dłuższego przechowywania). Tym samym Spółka, zgadzając się na takie zachowanie pobiera z tego tytułu opłaty, będące wynagrodzeniem za tolerowanie czynności lub sytuacji.
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.
Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.
Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.
Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2011 r., stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu.
W myśl ust. 1 pkt 17 powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom.
Należy wskazać, że w dniu 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. nr 64, poz. 332), która zmodyfikowała zasady opodatkowania usług związanych z obsługą ładunków na obszarze portów morskich.
I tak, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.
Zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.
Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 2a ustawy, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na ładunkach niezbędne do wykonywania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:
20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
60 dni dla pozostałych ładunków
zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.
Należy wyjaśnić, że ustawodawca krajowy dostosowując z dniem 1 kwietnia 2011 r. treść ww. regulacji do przepisów wspólnotowych określił jednocześnie co służy bezpośrednim potrzebom ładunków. Ze względu na nieostre sformułowanie terminu „obsługi morskich środków transportu” w art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, przed jego nowelizacją, wykładni tego przepisu w tym czasie należało dokonywać z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych w tym zakresie. Z art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 ze zm.) wynika, że zwolnienie obejmuje nie tylko usługi na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, ale też na bezpośrednie potrzeby ich ładunków. Obecna nowelizacja art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy potwierdza, że również przed jego nowelizacją, przy uwzględnieniu wykładni prowspólnotowej przepis ten powinien być rozumiany w sposób zgodny z treścią art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE. Przyjąć więc należy, że obecna zmiana tego przepisu stanowi doprecyzowanie wcześniejszego unormowania w tym zakresie, uwzględniającego jednocześnie regulacje wspólnotowe.
W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.
Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23 - na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy - rozumie się:
przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów
z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.
Stosownie do ust. 5 powołanego artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:
towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.
Z analizy powyższych przepisów wynika, że usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, o ile są związane z międzynarodowym transportem towarów, korzystają z preferencyjnego opodatkowania stawką 0% podatku.
W znaczeniu słownikowym „spedycja” to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy. Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:
podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki,
podejmowania czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora,
ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia.
Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.
Z powyższych przepisów wynika, iż pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, iż spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie. Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi pośrednictwa i spedycji, które obejmują transport drogowy i morski, przeładunki w porcie oraz przygotowanie stosownych dokumentów. Przedmiotowe usługi świadczone są dla kontrahentów krajowych, wewnątrzunijnych, jak i z krajów trzecich. Przedmiotem zlecenia spedycji mogą być zatem wszelkie czynności prawne i faktyczne związane z przewozem (wypełnienie dokumentów przewozowych, zawarcie umowy przewozu, ubezpieczenia, dostarczenie przesyłki przewoźnikowi, załatwienie formalności celnych, itp.) Spółka zleca wykonanie usług podwykonawcom (krajowym i zagranicznym). Przeważająca część tych usług wykonywana jest na terenie portu krajowego. Spółka obsługuje wszystkie rodzaje ładunków przywożonych lub wywożonych drogą morską i lądową. Często świadczona usługa obejmuje jedynie pewną część całego cyklu wysłania towaru poza granice Polski lub sprowadzenia do Polski (np. podjęcie kontenera w porcie, odprawa celna, transport lądowy na terenie kraju i zwrot pustego kontenera na depot/skład pustych kontenerów armatora). Spółka na podstawie pierwotnego obciążenia (faktur otrzymanych od armatorów morskich), wystawia fakturę swojemu zleceniodawcy z tytułu kompleksowej usługi spedycyjnej, obciąża go również opłatą za przetrzymanie kontenerów (demurrage lub detention). Przedmiotowa usługa przetrzymywania kontenerów w porcie, jak i poza portem wchodzi w zakres usług spedycyjnych. Spółka wskazała, że kontenery są własnością armatora morskiego i są używane w transporcie morskim w zasięgu oceanicznym (transport międzynarodowy). Wyjaśniono także, że kontenery trafiają poza teren portu (załadunek lub wyładunek, albo też w oczekiwaniu) zawsze ma to jednak związek z przywozem lub wywozem towarów drogą morską. Są one niezbędne dla transportu morskiego i w związku z tym udostępniane zamawiającemu na określony czas (skalkulowany w cenie usługi podstawowej) z opcją odpłatnego wydłużenia okresu korzystania z kontenera.
Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że świadczona usługa przetrzymywania kontenerów w porcie mogłaby być objęta dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby była odrębną, a nie kompleksową usługą wchodzącą w zakres usług spedycyjnych.
W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.
Aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż ogół czynności podejmowanych przez Spółkę wypełnia definicję usług spedycji, o których mowa w art. 794 K.c., które mają charakter usług złożonych, składających się z szeregu czynności, gdzie poszczególne świadczenia służą osiągnięciu jednego celu, jakim jest zorganizowanie transportu. Z uwagi na fakt, iż każdorazowo związane są z importem lub eksportem towarów przesądza, iż są to usługi spedycji międzynarodowej, które zarówno w sytuacji, gdy świadczenie obejmuje zorganizowanie całości transportu, jak i gdy obejmuje jedynie pewną część całego cyklu importu bądź eksportu towarów, podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy w związku z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy, którego norma kompleksowo obejmuje swoją dyspozycją stan faktyczny przedstawiony we wniosku, pod warunkiem posiadania dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy.
W tym miejscu wskazać należy, iż skoro - jak wynika z treści wniosku - usługa przetrzymywania kontenerów w porcie, jak i poza portem wchodzi w zakres usług spedycyjnych - przepis art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zarówno „demurrage”, jak i „detention” nie mają bowiem charakteru usług samoistnych lecz są zdeterminowane usługą główną (usługą spedycji) i stanowią jedynie środek do jej pełnego zrealizowania. Niezależnie zatem od zmiany brzmienia ww. przepisu od dnia 1 kwietnia 2011 r., w ocenie tut. organu, usługi świadczone przez Spółkę nie mieszczą się w kategorii usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy w związku z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy.
Jakkolwiek zatem Spółka prawidłowo wskazała, iż do świadczonych usług przetrzymywania kontenerów w porcie i poza nim należy zastosować 0% stawkę podatku, jednakże z uwagi na oparcie tego stanowiska w części dotyczącej świadczenia usług przetrzymywania kontenerów w porcie (demurrage) na błędnej podstawie prawnej, tj. na przepisie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, oceniając całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.